ee) Bauten auf fremden Grundstücken

Rn. 27

Stand: EL 34 – ET: 12/2021

Die Klassifizierung eines Grundstücks als ein fremdes Grundstück hängt von der Rechtsnorm ab, kraft derer die Bebauung vorgenommen worden ist. Ein fremdes Grundstück ist in jedem Fall dann gegeben, wenn die Bebauung lediglich aufgrund eines obligatorischen Nutzungsrechts, z. B. eines Pachtverhältnisses, erfolgt ist (vgl. jedoch HdR-E, HGB § 266, Rn. 21). Ist ein dingliches Nutzungsrecht gegeben, das als grundstücksgleiches Recht anzusehen ist (z. B. Erbbaurecht), so führt dies zum Ausweis eines (eigenen) Grundstücks. Sämtliche anderen Bauten, die aufgrund eines dinglichen Nutzungsrechts, z. B. Nießbrauchs, vorgenommen worden sind, führen dagegen zu Bauten auf einem fremden Grundstück.

Sieht man einmal von dem Spezialfall ab, dass die Bauten nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grundstück verbunden worden sind, so wird die Notwendigkeit für einen gesonderten Ausweis deutlich. Sämtliche Sachen i. S. d. § 90 BGB, die mit einem Grundstück fest verbunden sind, gehen in das juristische Eigentum des Grundstückseigentümers über (vgl. §§ 93f. BGB). Derjenige, der die Aufwendungen für die Sachen getragen hat, hat daraufhin allenfalls einen Anspruch gegenüber dem Grundstückseigentümer auf Besitzüberlassung und/oder Aufwandsersatz. In rechtlicher Betrachtungsweise liegt demnach kein Eigentum an dieser Sache vor. Vielmehr handelt es sich um eine Forderung. Diese Begründung verdeutlicht auch, dass hier eine weitere Untergliederung hinsichtlich Fabrik-, Geschäfts- und andere Bauten sowie Wohnbauten nicht erforderlich ist; in jedem Fall geht das Eigentum an der Baulichkeit beim Grundstücksnutzenden verloren und er erhält ein Forderungsrecht.

Pachtet bspw. eine Gesellschaft zwecks betriebsadäquater Nutzung eines in ihrem juristischen und wirtschaftlichen Eigentum stehenden Grundstücks ein in unmittelbarer Nachbarschaft liegendes Grundstück und werden daraufhin mit Zustimmung des Verpächters Baulichkeiten errichtet, die sich sowohl auf das gepachtete als auch auf das andere Grundstück erstrecken, so sollte (zumindest für Dokumentationszwecke) eine Aufteilung der Baulichkeiten auf die entsprechenden (Unter-)Positionen erfolgen, sofern dies möglich ist. Ist eine Aufteilung möglich und verbessert diese den Einblick in die Vermögenslage der Gesellschaft nennenswert, könnte ein separater Bilanzausweis empfehlenswert sein. Sofern das Grundvermögen i. d. S. unterteilt ausgewiesen wird, ist ggf. die Mitzugehörigkeit zu einer anderen Bilanzposition zu vermerken (vgl. HB-RP (1995), § 266 HGB, Rn. 113).

Rn. 28

Stand: EL 34 – ET: 12/2021

Ein weiteres Spezialproblem stellen die sog. Mietereinbauten bzw. Mieterumbauten dar. Diese sind grds. als (Ein-)Bauten auf fremden Grundstücken zu charakterisieren. Es ergibt sich gleichwohl die Frage, inwieweit diese Tatbestände als "Bauten auf fremden Grundstücken" oder unter anderen Bilanzpositionen (z. B. andere Anlagen, BGA) auszuweisen sind. Sofern es sich bei den Aufwendungen der Mieter bzw. Pächter um aktivierungsfähige Beträge handelt, empfiehlt es sich, in Anlehnung an die Steuerverwaltungspraxis, wie folgt zu differenzieren (vgl. BMF, Schreiben vom 15.01.1976, IV B 2 – S 2133 – 1/76, DB 1976, S. 171f.; Beck-HdR, B 212 (2011), Rn. 26):

(1)	Scheinbestandteile und Betriebsvorrichtungen sollten, soweit sie nicht zu den o. g. anderen Bauten gezählt werden können, als bewegliche Gegenstände des AV nicht dem Grundvermögen zugeordnet werden. Es empfiehlt sich vielmehr in Abhängigkeit vom Charakter der jeweiligen Baumaßnahme ein Ausweis als technische Anlage und Maschine oder als andere Anlage, BGA.
(2)	Ein- oder Umbauten, bei denen der Pächter als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, weil sich die geschaffene Maßnahme innerhalb der Pachtzeit abnutzt oder der Pächter einen Entgeltanspruch am Ende der Pachtzeit hat, sollten, da sie im Regelfall zu wesentlichen Bestandteilen des Grundstücks geworden sind, als Bauten auf fremden Grundstücken ausgewiesen werden (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 247 HGB, Rn. 459).
(3)	Eine Zuordnung zu den "Bauten auf fremden Grundstücken" findet jedoch dann nicht statt, wenn der Pächter nicht wirtschaftlicher Eigentümer an den durch die Baumaßnahme geschaffenen Einbauten oder Umbauten geworden ist (vgl. zu den hierfür erforderlichen Kriterien u. a. BFH, Urteil vom 28.07.1993, I R 88/92, BStBl. II 1994, S. 164ff.; BFH, Urteil vom 15.10.1996, VIII R 44/94, BStBl. II 1997, S. 533ff.) oder der Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude gegeben ist. Dies scheitert bereits an der fehlenden abstrakten Bilanzierungsfähigkeit (vgl. BFH, Urteil vom 26.02.1975, I R 184/73, BStBl. II 1975, S. 443 (445); HdR-E, Kap. 6, Rn. 1ff.).

Sofern die Mietereinbauten einen wesentlichen Umfang annehmen, ist möglicherweise der Ausweis als selbständige Bilanzposition empfehlenswert. Bezeichnet werden könnte diese Position bspw. als "Mietereinbauten".