I. Grundlagen

Rn. 140

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Zweck eines Anlagespiegels bzw. Anlagengitters ist es, einen Einblick in das im AV gebundene Kap., die Altersstruktur der VG und die postenspezifische GJ-Entwicklung zu gewähren. Es soll auch Schlüsse auf die Investitionstätigkeit eines UN zulassen (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 284 HGB, Rn. 261).

Rn. 141

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Ein Anlagespiegel ist verpflichtend in den Anhang von mittelgroßen und großen KapG sowie haftungsbeschränkten PersG i. S. v. § 264a aufzunehmen. Dies betrifft auch UN, die dem PublG unterliegen (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG) sowie eG. Befreiungen bestehen für kleine KapG (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 1) und kleine haftungsbeschränkte PersG, Kleinst-KapG bzw. PersG i. S. v. § 264a (vgl. § 264 Abs. 1 Satz 5) und Kleinstgenossenschaften (vgl. § 338 Abs. 4). Befreit sind KapG und haftungsbeschränkte PersG generell auch dann, wenn sie als TU die §§ 264 Abs. 3, Abs. 4 oder 264b in Anspruch nehmen. Sondervorschriften bestehen für Kreditinstitute und Versicherungs-UN gemäß der §§ 340a und 341a. Es ist allen befreiten UN indes unbenommen, freiwillig einen Anlagespiegel zu erstellen (vgl. Haufe HGB-Komm. (2020) § 284, Rn. 57; zudem HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 143).

Rn. 142

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Aufgrund der Bilanz-R (vgl. Art. 17 Abs. 1 lit. a)) entfiel das vorherige Ausweiswahlrecht, die Entwicklung der Posten des AV alternativ in der eigentlichen Bilanz (bzw. in einer Anlage zur Bilanz) oder im Anhang zu zeigen. Nunmehr besteht eine Ausweispflicht im Anhang. Deshalb wurde § 268 Abs. 2 (a. F.) aufgehoben und in § 284 Abs. 3 eine – gemäß den Vorgaben der Bilanz-R – inhaltlich neu gefasste Regelung aufgenommen.

Rn. 143

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Wie bereits nach § 268 Abs. 2 (a. F.) hält auch § 284 Abs. 3 an der Darstellungsweise gemäß der direkten Bruttomethode fest (vgl. zu alternativen Ausweismethoden bei der Aufstellung des Anlagespiegels HdR-E (1990), HGB § 268, Rn. 58f.). Sie ist bei pflichtgemäßer Erstellung des Anlagespiegels verbindlich. Auch bei freiwilliger Erstellung des Anlagespiegels ist die Bruttomethode grds. anzuwenden. Wird hiervon bei freiwilliger Erstellung abgewichen, sind Angaben gemäß § 284 Abs. 2 zu machen, die die angewandte Methode erklären (vgl. Haufe HGB-Komm. (2020), § 284, Rn. 57; HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 157). Nach der Bruttomethode sind die ausgewiesenen Bilanzposten des AV ausgehend von dem historischen Bestandswert zu Beginn des GJ (AHK) auf die AHK am BilSt überzuleiten und unter Berücksichtigung der kumulierten Abschreibungen so darzustellen, dass der buchhalterische Bestandswert am GJ-Ende (RBW) erläutert wird, ohne dass das Anlagengitter die RBW am BilSt enthalten muss (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 284 HGB, Rn. 224).

Rn. 144

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Ausgenommen sind also VG, die als Deckungsvermögen (vgl. § 246 Abs. 2 Satz 2) zweck­exklusiv zur Bedienung von Pensionsverpflichtungen designiert wurden und daher nicht im AV ausgewiesen werden. Einzuschließen sind hingegen grds. noch im Inventar enthaltene, voll abgeschriebene VG (inkl. der geringwertigen VG). Zusätzlich zum inventarisierten ­AV sind nach der hier vertretenen Auffassung grds. weiterhin auch alle vor dem AV in der ­Bilanz ausgewiesenen Bilanzierungshilfen (vgl. auch HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 165, 225ff.) in den Anlagespiegel aufzunehmen. Allerdings sind zwischenzeitlich alle hierzu führenden Regelungen (konkret: "Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs" gemäß Art. 67 Abs. 5 EGHGB; "Ausgleichsbetrag nach dem Altfahrzeuggesetz" gemäß Art. 53 Abs. 2 EGHGB; "Aufwendungen für die Währungsumstellung auf den Euro" gemäß Art. 44 EGHGB) ausgelaufen.

Rn. 145

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Im Kern gehen die zu machenden Angaben gemäß § 284 Abs. 3 über § 268 Abs. 2 (a. F.) in Bezug auf die Entwicklung der Abschreibungen und die als HK aktivierten FK-Zinsen hinaus. Demgegenüber kann künftig die Angabe des VJ-RBW entfallen (vgl. ebenso Beck Bil-Komm. (2020), § 284 HGB, Rn. 221). Diese Verpflichtung resultierte aus § 265 Abs. 2, wonach in der Bilanz VJ-Werte anzugeben sind. Eine informatorische Gleichwertigkeit von Anhang- oder Bilanzangabe erfordert hier die VJ-Angabe. § 265 Abs. 2 ist nicht auf reine Anhangangaben anzuwenden. Gleichwohl wäre in zwei Fällen von einer Angabepflicht auszugehen. Erstens, wenn Gesetz- und/oder R-Geber mit der Normänderung erkennbar nur ein Ausweiswahlrecht abschaffen und zugleich den Informationsgehalt des Anlagespiegels steigern wollten. Zweitens, wenn ein Anlagespiegel denklogisch nicht ohne VJ-RBW auskommen könnte bzw. es einen entsprechenden Grundsatz für ein ordnungsgemäßes Anlagengitter gäbe. Nach der hier vertretenen Meinung liegt keiner der beiden Fälle vor. Es handelt sich lediglich um eine "gute Übung" (Beck Bil-Komm. (2020), § 284 HGB, Rn. 224), die VJ-RBW in den Anlagespiegel aufzunehmen. Weiterhin muss die für Verschmelzungszwecke aufgestellte Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG kein Anlagengitter meh...