Prof. Dr. Christoph Hütten, Prof. Dr. Peter C. Lorson
Rn. 1
Stand: EL 35 – ET: 03/2022
Die Bezeichnung von § 247 ist irreführend. Geregelt wird nicht der Inhalt der Bilanz, sondern der Ausweis von Bilanzposten und deren Untergliederung in der Bilanz. Aus der Zuordnung zu den Gliederungsposten können sich weitergehend materielle Konsequenzen für die Folgebewertung ergeben (vgl. HdR-E, HGB § 253).
Als Ausweisvorschrift zur Bilanz regelt die Norm
- die Anforderungen an die Bilanzgliederung (Abs. 1) sowie
- die Abgrenzung des AV vom UV (Abs. 2).
Rn. 2
Stand: EL 35 – ET: 03/2022
Auf einen Versuch, den Inhalt der Bilanz abschließend zu regeln, wird bewusst verzichtet. § 247 ergänzt § 246 (Vollständigkeit. Verrechnungsverbot), der seinerseits § 242 präzisiert, und regelt die Darstellung von Vermögen und Kap. Die Bilanz soll vollständig (gemäß § 246), übersichtlich (gemäß § 243) und hinreichend aufgegliedert (gemäß § 247) sein. Die Darstellung hat brutto zu erfolgen (Ausnahmen vom Saldierungsverbot enthalten § 246 Abs. 2 Satz 2f. als Pflicht für alle Kaufleute sowie § 268 Abs. 5 Satz 2 als Wahlrecht für KapG und diesen gleichgestellte PersG). Weiterhin gilt der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit auch für Einzelkaufleute und reine PersG (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 247 HGB, Rn. 5).
Hinreichend untergliedert soll nach ADS ((1998), § 247, Rn. 27) und IDW (RS HFA 7 (2017), Rn. 41) eine an § 266 und den Größenklassen gemäß §§ 267, 267a orientierte Bilanz sein. Dies würde jedoch dem Grundsatz eines angesichts der Haftungsbeschränkung strengeren Bilanzrechts für KapG als für Nicht-KapG widersprechen. Außerdem hätte der Gesetzgeber dies sehr einfach durch Verweise regeln können, wenn dies sein Wille gewesen wäre. Daher wird dieser Ansicht nicht gefolgt und hier die Auffassung vertreten, dass Nicht-KapG ihre Bilanz wegen des strengeren Haftungsregimes nicht tiefer untergliedern müssen als kleine KapG, für sehr kleine Nicht-KapG sogar eine analoge Anwendung der Vorschriften für Kleinst-KapG ausreichend ist (vgl. so auch Haufe HGB-Komm. (2021), § 247, Rn. 11). I.d.S. hat der EK-Ausweis nicht etwa gemäß § 266 Abs. 3 A., sondern vielmehr gemäß § 264c Abs. 2 zu erfolgen (vgl. HdR-E, HGB § 247, Rn. 5ff.).
Aus Gründen der Vollständigkeit sei mit Blick auf den Bilanzinhalt zudem erwähnt, dass seit der Transformation des sog. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25.05.2009 (BGBl. I 2009, S. 1102ff.)
- die Regelung des § 247 Abs. 3 (a. F.) SoPo (mit Rücklageanteil) betreffend als Ausdruck der zwischenzeitlich aufgegebenen umgekehrten Maßgeblichkeit entfallen ist (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 49) und
- die Regelung(en) zur Saldierung bzw. Aktivierung von zweckgebundenem Deckungsvermögen neu aufgenommen wurde(n): Danach ist der Erfüllungsbetrag von Altersversorgungsverpflichtungen oder ähnlichen vergleichbaren Verpflichtungen mit dem – nach § 253 Abs. 1 Satz 4 zu ermittelnden – Zeitwert der nach § 246 Abs. 2 Satz 2 relevanten VG zu saldieren. Sofern der beizulegende Zeitwert der VG den Betrag der Schulden übersteigt, muss betreffender Saldo gemäß § 246 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. § 266 Abs. 2 E. als "Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung" aktiviert werden (vgl. auch BT-Drs. 16/10067, S. 48f.; BT-Drs. 16/12407, S. 84f.).
Ein Pendant zu § 247 existiert für die GuV nicht (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 247 HGB, Rn. 600ff., zur Mindestgliederung der GuV für Einzelkaufleute und reine PersG).