II. Schriftlichkeit und Vollständigkeit

Rn. 9

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Über Art und Umfang sowie über das Prüfungsergebnis ist schriftlich zu berichten (vgl. § 321 Abs. 1 Satz 2; Art. 11 Abs. 2 Satz 1 der AP-VO). Schriftlichkeit hat zur Folge, dass Wesentliches nicht etwa deshalb weggelassen werden darf, weil der Prüfer darüber bereits in anderer Form Bericht erstattet hat; denn der Prüfungsbericht ist als ein einheitliches Ganzes zu betrachten und muss als solcher, d. h. ohne Heranziehen anderer Dokumente, lesbar und verständlich sein (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 17; fernerhin Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 25; WP-HB (2021), Rn. M 144). Bei der Berichterstattung im Prüfungsbericht ist stets darauf zu achten, dass diese nicht im Widerspruch stehen darf zu der ggf. gebotenen schriftlichen oder mündlichen Kommunikation des AP mit dem AR respektive den für die Überwachung Verantwortlichen im UN (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 10a; IDW PS 470 (2021), Rn. 30; überdies Haufe HGB-Komm. (2022), § 321, Rn. 26). In der UN-Praxis gibt es hin und wieder Situationen, die aufgrund der Eilbedürftigkeit erforderlicher Gegenmaßnahmen zeitlich vorgelagert eine schriftliche oder mündliche Kommunikation des AP bspw. mit dem AR oder dem Prüfungsausschuss gebieten (vgl. IDW PS 470 (2021), Rn. A58).

Rn. 9a

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Vollständigkeit beinhaltet die Berücksichtigung sämtlicher gesetzlich und vertraglich geforderten Feststellungen mit dem Ziel, es den Adressaten zu ermöglichen, sich ein eigenes Urteil über die Gesetz-, Satzungs- und Ordnungsmäßigkeit von JA bzw. IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a und Lagebericht bzw. KA und Konzernlagebericht zu bilden (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 23; IDW PS 450 (2021), Rn. 10; WP-HB (2021), Rn. M 139). Der Grundsatz der Vollständigkeit besagt dagegen nicht, dass ausnahmslos alle Feststellungen des AP in den Bericht aufzunehmen sind. Er entscheidet nach seinem pflichtgemäßen Ermessen, welche Tatsachen zur Erfüllung der Informationsfunktion des Prüfungsberichts wesentlich sind. Dabei fließen u. a. die wirtschaftliche Situation des geprüften UN sowie die Qualität des Rechnungswesens in die Beurteilung ein (vgl. ADS (2000), § 321, Rn. 42). Das Verschweigen wesentlicher Umstände führt nicht lediglich zur vertraglichen Haftung nach § 323; es ist ferner nach § 332 strafbewehrt (vgl. hierzu HdR-E, HGB § 321, Rn. 105). Unterbleibt im Prüfungsbericht in einzelnen Bereichen eine Berichterstattung gemäß den gesetzlichen Erfordernissen vor dem Hintergrund gesondert erstellter Teilberichte, dann verlangt der Grundsatz der Vollständigkeit einen Hinweis auf deren Gegenstand sowie die Aufnahme einer Zusammenfassung der Ergebnisse im Hauptbericht (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 17; WP-HB (2021), Rn. M 144ff.).

Rn. 9b

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Teilberichte, die als Vorab-, Zwischen- oder Sonderberichte ausgestaltet sein können, sind zulässig, wenn sie aufgrund sachlicher oder zeitlicher Umstände geboten sind (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 17; fernerhin ADS (2000), § 321, Rn. 158). Sämtliche Teilberichte, die sich auf den Zeitraum der Prüfung beziehen und Bestandteil der Pflichtprüfung sind, bilden mit dem Prüfungsbericht eine Einheit, so dass diese einerseits als solche zu kennzeichnen sind und einen Hinweis auf den Prüfungsbericht enthalten müssen (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 25; IDW PS 450 (2021), Rn. 17; WP-HB (2021), Rn. M 144f.); andererseits muss – wie bereits unmittelbar zuvor dargelegt – im Prüfungsbericht neben der jeweiligen Darstellung des Gegenstands und wesentlicher Ergebnisse ein Hinweis auf die Teilberichte erfolgen. Eine vollständige Aufnahme in den Prüfungsbericht ist nicht erforderlich (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn 25). Behandelt der Teilbericht allerdings entwicklungsbeeinträchtigende oder bestandsgefährdende Tatsachen, ist dieser wegen der Bedeutung jener Themen für die Beurteilung der UN-Lage vollständig in den Prüfungsbericht aufzunehmen (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 41; überdies HdR-E, HGB § 321, Rn. 41).

Rn. 9c

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In der Praxis wird oftmals zusätzlich zum Prüfungsbericht ein sog. Management-Letter erstellt. Dieser enthält ergänzende, meist organisatorische oder sonstige Hinweise, die i. R.d. Prüfung festgestellt wurden und getrennt vom Prüfungsbericht der UN-Leitung bzw. den gesetzlichen Vertretern mitgeteilt werden (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 17; überdies ADS (2000), § 321, Rn. 159). Die darin enthaltenen Angaben ersetzen freilich keine notwendigen Angaben im Prüfungsbericht einschließlich solcher Angaben, die zum Verständnis der Prüfungsergebnisse erforderlich sind (vgl. Haufe HGB-Komm. (2022), § 321, Rn. 40; WP-HB (2021), Rn. M 147). Management-Letter besitzen kein Prüfungsberichtsniveau und sind kein Teilbericht des Prüfungsberichts, so dass auch keine Hinweispflicht im Prüfungsbericht besteht (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 17; überdies ADS (2000), § 321, Rn. 47; Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 25; Haufe HGB-Komm. (2022), § 321, Rn. 40). Dennoch kann es sin...