Tz. 51
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Gemäß § 240 Abs. 3f. ist es dem Kaufmann gestattet, unter bestimmten Voraussetzungen von dem Grundsatz der Einzelbewertung abzuweichen. In den genannten Vorschriften werden die Voraussetzungen kodifiziert, die bei Anwendung der sog. Fest- (vgl. § 240 Abs. 3) bzw. Gruppenbewertung (vgl. § 240 Abs. 4) zu beachten sind. Diese Voraussetzungen sind in Anbetracht der Tatsache, dass es sich um Abweichungen vom Einzelbewertungsgrundsatz handelt, besonders streng (vgl. HdR-E, HGB § 240, Rn. 54ff.; HdR-E, HGB § 240, Rn. 74ff.). Noch im RegE zum BiRiLiG waren die Fest- bzw. Gruppenbewertung lediglich als Bewertungsvereinfachungen geregelt worden (vgl. BT-Drs. 10/317, S. 15f., 90f). Nach den gültigen RL-Vorschriften werden diese Vorschriften in § 240 im Zusammenhang mit dem Inventar kodifiziert; bei den Vorschriften zur Bilanz ist lediglich ein Hinweis auf diese Verfahren zu finden (vgl. § 256 Satz 2). Nach § 40 Abs. 4 HGB 1980 durften diese Vereinfachungen "bei der Aufstellung des Inventars und der Bilanz" angewandt werden. Es ergibt sich demnach die Frage, ob es sich bei diesen Verfahren um Bewertungsvereinfachungen, die bei der Erstellung der Bilanz anzuwenden sind, oder um Inventurvereinfachungen handelt.
Tz. 52
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Das Inventar stellt die Grundlage für die Bilanz dar. Die bei der Inventarerstellung anzuwendenden Verfahren sind demnach auch als zulässige Verfahren für die Bilanzerstellung anzusehen. Die Kodifizierung der Fest- und Gruppenbewertung i. R.d. § 240 bedeutet demnach gleichzeitig deren Zulässigkeit für die Bilanzerstellung. Von den in § 256 ausdrücklich geregelten Bewertungsvereinfachungsverfahren unterscheiden sich die Fest- und Gruppenbewertung dadurch, dass die zuletzt genannten Verfahren sich auch auf die Ermittlung des Mengengerüsts auswirken. Die sonst in § 256 genannten Verfahren haben lediglich einen Einfluss auf den Wertansatz. Vor diesem Hintergrund ist die getrennte Regelung dieser Verfahren zu begrüßen. Durch die Verankerung der Fest- und Gruppenbewertung bei den Inventarvorschriften wird diese Komponente im Vergleich zu den Verfahren gemäß § 256 verdeutlicht.
Tz. 53
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Da die Schnittstelle zwischen der Aufnahme des Mengengerüsts (Inventur) und dem Inventar durch Bewertungsüberlegungen gekennzeichnet ist (vgl. HdR-E, HGB § 240, Rn. 4), ist es folgerichtig, dass die Vorschriften des § 240 Abs. 3f. auch Hinweise auf die anzuwendenden Wertansätze beinhalten. Die Einordnung der Fest- bzw. Gruppenbewertung lediglich als Bewertungsvereinfachungsverfahren wäre jedoch zu eng, da dann der Aspekt im Zusammenhang mit der Ermittlung des Mengengerüsts nicht deutlich hervorträte. Die Fest- und Gruppenbewertung sind demnach als Verfahren zur Vereinfachung bei der Erstellung des Inventars anzusehen, die Auswirkungen auf die in der Bilanz anzusetzenden Werte haben. Im Gegensatz zu den reinen Bewertungsvereinfachungsverfahren weisen diese Verfahren auch Vereinfachungen bei der Ermittlung des Mengengerüsts auf (vgl. auch Fülling (1976), S. 193).
§ 40 Abs. 4 HGB 1980 beinhaltete bei den hier zur Diskussion stehenden Verfahren, dass eine Anwendung dieser Verfahren nur in Frage komme, "soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht". Ein entsprechender Hinweis fehlt in § 240. Dies dürfte jedoch nicht zu einer Änderung des Anwendungsbereichs führen, da das Inventar als Grundlage der Bilanz ebenfalls den Anforderungen an die Bilanz genügen muss. Die Bilanz ist gemäß § 243 Abs. 1 "nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen". Aufgrund dieser Vorschrift sind demnach die GoB bei Anwendung der Fest- und Gruppenbewertung zu beachten.
1. Festbewertung
Tz. 54
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Festwerte "haben eine Vereinfachung des Nachweises, der Inventur und der Bewertung [der einzelnen VG, d.Verf.] zum Ziel" (HdJ, Abt. I/11 (1990), Rn. 300). Auf der Grundlage dieser Methode wird bei einem Güterbestand eine Festmenge zu einem Festpreis bewertet, wobei die Menge und der Preis über mehrere Inventur- und BilSt hinweg grds. konstant gehalten wird.
Die regelmäßigen Aufwendungen zur Instandhaltung und/oder Wiederauffüllung der Festmenge stellen Aufwand der betreffenden Periode dar. Es wird implizit von der Fiktion ausgegangen, dass die laufenden Zugänge wertmäßig in etwa den im Fall einer Einzelbewertung anfallenden laufenden AfA bzw. Verbrauchsmengen entsprechen (vgl. HB-RP (1995), § 240 HGB, Rn. 43f.; ADS (1998), § 240, Rn. 73).
a) Voraussetzungen der Festbewertung
Tz. 55
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Eine Anwendung der Festbewertung kommt nur in Frage, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind (vgl. § 240 Abs. 3):
| (1) |
Das Verfahren ist auf Gegenstände des Sach-AV sowie RHB beschränkt. |
| (2) |
Die in die Festbewertung einbezogenen VG müssen regelmäßig ersetzt werden. |
| (3) |
Der Gesamtwert der in die Festbewertung einbezogenen VG muss für das UN von nachrangiger Bedeutung sein. |
| (4) |
Der Bestand der in die Festbewertung einbezogenen VG darf nur geringen Änderungen in seiner Größe, sei... |