Dr. Wolfgang Knop, Dr. Peter Küting
Rn. 22
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Wird eine KapG bzw. PersG i. S. d. § 264a durch Umwandlung – Verschmelzung (vgl. § 2ff. UmwG; §§ 17ff. SE-VO; §§ 5ff. SEAG), Spaltung (vgl. § 123ff. UmwG), Formwechsel (§ 190ff. UmwG) – oder (Neu-)Gründung geschaffen, so ist im Hinblick auf die Klassifizierung dieses UN in eine der drei genannten Größenklassen der dynamische Aspekt der Einordnung zu vernachlässigen (vgl. auch Joswig, BB 2007, S. 763ff.; bezüglich der in diesem Kontext keine weitere Relevanz entfaltenden Vermögensübertragung als Sonderfall der Umwandlung (vgl. § 174ff. UmwG) sei verwiesen auf Bonner-HdR (2018), § 267 HGB, Rn. 39; ADS (1997), § 267, Rn. 21). Kontrastierend zu früheren Gesetzeswortlauten ist der Begriff "Verschmelzung" gestrichen worden. Dies indes hatte keinerlei materielle Auswirkung, sondern war eine Folge der terminologischen Neuordnung des Umwandlungsrechts. Unter den Oberbegriff der Umwandlung ist nämlich auch die Verschmelzung zu subsumieren (vgl. BT-Drs. 12/6699, S. 175). Gemäß § 267 Abs. 4 Satz 2 hat die Einordnung in eine der drei Größenklassen bereits nach den am ersten Abschlussstichtag nach der Umwandlung bzw. Gründung realisierten Größenkriterien zu erfolgen. Eine Ausnahme hierzu wurde im Zuge des BilRUG für den Fall des Formwechsels (vgl. §§ 190ff. UmwG; zudem IDW RS HFA 41 (2012)) einer KapG bzw. (haftungsbeschränkten) PersG i. S. d. § 264a kodifiziert (vgl. § 267 Abs. 4 Satz 3; überdies BT-Drs. 18/4050, S. 60). Dies erscheint auch sachgerecht, zumal kein Grund ersichtlich ist, warum eine KapG bzw. PersG i. S. d. § 264a nur durch einen bloßen Formwechsel in eine andere Größenklasse eingeordnet werden sollte (vgl. ganz i. d. S. auch Röser/Roland/Rimmelspacher, DB 2015, Beilage Nr. 5 zu Heft 36, S. 4 (5f.); ferner Haufe HGB-Komm. (2023), § 267, Rn. 33). Bei einer Spaltung auf einen bestehenden Rechtsträger kann die Regelung des § 267 Abs. 4 Satz 2 dazu führen, dass der bestehende Rechtsträger bzw. die Gesellschaft als Folge dieser Transaktion ein Jahr früher in eine andere Größenklasse fällt, als es bei der grds. Regelung unter Berücksichtigung des Dynamisierungsgedankens der Fall gewesen wäre. Da die Regelung des § 267 Abs. 4 Satz 2 jedoch neben der in Satz 3 genannten Ausnahme keinen weiteren Ausnahmetatbestand vorsieht, ist diese Rechtsfolge als gewollt anzusehen. Ein möglicherweise in der Zukunft liegender Wechsel der Zuordnung zu einer Größenklasse wäre jedoch wiederum unter Berücksichtigung des dynamischen Aspekts der zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtage vorzunehmen.
Rn. 23
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Das statische Kriterium "BS" weist keine Probleme auf; die am ersten BilSt nach der Umwandlung oder Gründung festgestellte BS ist ausschlaggebend für das Größenkriterium.
Rn. 24
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Die Zahl der AN ist als Jahresdurchschnitt zu bestimmen. Sofern die aufgrund der Umwandlung oder Gründung entstandene KapG bzw. PersG i. S. d. § 264a jedoch als erstes GJ ein Rumpf-GJ aufweist, ergibt sich die Frage, wie dieser Jahresdurchschnittswert zu ermitteln ist; diese Frage ist differenziert zu beantworten.
Rn. 25
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Im Falle einer (Neu-)Gründung ist die durchschnittliche AN-Zahl unter Berücksichtigung der max. möglichen Anzahl der in § 267 Abs. 5 genannten Stichtage vor dem ersten Abschlussstichtag zu bestimmen. Ist bspw. eine KapG bzw. PersG i. S. d. § 264a am 01.07. eines Jahres gegründet worden und weist sie den 31.12. als Abschlussstichtag auf, so bestimmt sich die maßgebende AN-Zahl aus dem arithmetischen Mittel der am 30.09. und am 31.12. beschäftigten AN (vgl. auch BeckOGK-HGB (2023), § 267, Rn. 27; HGB-PraxisKomm. (2020), § 267, Rn. 31).
Sollte in das nach der Gründung gegebene Rumpf-GJ kein nach § 267 Abs. 5 genannter Stichtag fallen, dürfte davon auszugehen sein, dass die AN-Zahl des Abschlussstichtags maßgebend ist, da nur so Manipulationsspielräume ausgeschaltet werden können (vgl. auch Haufe HGB-Komm. (2023), § 267, Rn. 29; Bonner-HdR (2018), § 267 HGB, Rn. 46). Bei der zeitlichen Abgrenzung des Rumpf-WJ bzw. des ersten nach der Gründung sich ergebenden GJ ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgebend. Dies hat zur Folge, dass die Daten der neu gegründeten Gesellschaft aus ihrer Zeit als Vorgesellschaft entsprechend zu berücksichtigen sind.
Rn. 26
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Liegt eine Umwandlung, an der nur ein Rechtsträger beteiligt ist, vor, so könnte die unmittelbar zuvor (vgl. HdR-E, HGB § 267, Rn. 25) genannte Bestimmungsweise auch hier Platz greifen. Es ist jedoch zu bedenken, dass im Falle einer Umwandlung ein wirtschaftlich unverändertes Gebilde lediglich den juristischen Mantel gewechselt hat. Aufgrund der i. R.d. Bilanzrechts vorherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise sollte auch in dieser Situation davon ausgegangen werden, dass das arithmetische Mittel in jedem Fall unter Zuhilfenahme von vier Stichtagen bestimmt werden sollte. D.h., dass möglicherweise auf den Bestand der beschäftigten AN bei dem vor der Umw...