III. Rückstellungen

Rn. 125

Stand: EL 34 – ET: 12/2021

Das Gliederungsschema des § 266 sieht für mittelgroße und große KapG bzw. für PersG i. S. d. § 264a (vgl. HdR-E, HGB § 266, Rn. 4) folgende Unterteilung der Rückstellungen vor:

(1)	Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen;
(2)	Steuerrückstellungen;
(3)	sonstige Rückstellungen.

Diese Unterteilung stellt keine Bezeichnung einzelner Rückstellungszwecke dar. Die Zwecke, für die Rückstellungen gebildet werden dürfen bzw. zu bilden sind, sind vielmehr § 249 zu entnehmen (vgl. § 249 Abs. 2 Satz 1).

Für kleine und kleinste KapG i. S. d. § 267 Abs. 1 bzw. § 267a sowie diesen gleichgestellte PersG i. S. d. § 264a ist gemäß § 266 Abs. 1 Satz 3 und Satz 4 dagegen der zusammengefasste Ausweis als "Rückstellungen" ausreichend, so dass diese Gesellschaften auf die im Folgenden dargestellten weiteren Untergliederungen verzichten können (vgl. HdR-E, HGB § 266, Rn. 4f., 8a).

1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

Rn. 126

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Pensionsrückstellungen sind gesondert zu zeigen. Hinsichtlich ihrer Bildung besteht allerdings ein Wahlrecht. Dieses Wahlrecht gilt für vor dem 01.01.1987 gegebene Pensionszusagen (sog. Altzusagen) und deren Erhöhungen (vgl. Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB). Wird von diesem Wahlrecht dahingehend Gebrauch gemacht, dass für Altzusagen keine Rückstellungen gebildet werden, so ist der betreffende Betrag im Anhang anzugeben (vgl. Art. 28 Abs. 2 EGHGB). Für Neuzusagen nach diesem Termin gilt jedoch eine Passivierungspflicht als Pensionsrückstellung (vgl. dazu ausführlich HdR-E, HGB § 249, Rn. 600ff.). Aufgrund ihres langfristigen Charakters haben Pensionsrückstellungen einen wesentlichen Einfluss auf die Finanzstruktur des UN und bilden eine interessante Größe für die Beurteilung der Liquidität.

Rn. 127

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Zusammen mit den Pensionsrückstellungen sind ähnliche Verpflichtungen auszuweisen (vgl. dazu HdR-E, HGB § 249, Rn. 600ff.). Als ähnliche Verpflichtungen sind diejenigen anzusehen, die sich für ein UN aus dem gesamten Gebiet der betrieblichen Altersversorgung heraus ergeben. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG werden unter dem Begriff der betrieblichen Altersversorgung sämtliche Leistungen eines Arbeitgebers verstanden, die er aus Anlass des Arbeitsverhältnisses seinen AN zusagt, soweit sie der Sicherung der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung dienen. Dieser Definition folgend, lässt sich festhalten, dass Verpflichtungen, die den Pensionsrückstellungen ähnlich sind, stets dann vorliegen, wenn bei dem Arbeitgeber der Wille der Versorgung der AN bzw. deren Angehörigen im Vordergrund steht (vgl. hierzu auch HdR-E, HGB § 249, Rn. 600ff.).

Rn. 128

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Im Gegensatz dazu steht der Abfindungscharakter anderer Verpflichtungen des Arbeitgebers gegenüber den AN. Dies bedeutet, dass eine Verpflichtung, die den Pensionsrückstellungen ähnlich ist, dann nicht gegeben ist, wenn sich der Wille des Arbeitgebers primär auf die Abfindung des AN stützt. Beispiele für Verpflichtungen mit Abfindungscharakter sind Sozialplanverpflichtungen bzw. Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Vorruhestandsregelung. Diese Verpflichtungen sind somit vorzugsweise als sonstige Rückstellungen auszuweisen (vgl. ebenso WP-HB (2021), Rn. F 580 i. V. m. Rn. 622, 640, 676). Gleiches gilt auch für den Ausweis von Verpflichtungen für den Handelsvertreterausgleich gemäß § 89b und von ähnlichen Verpflichtungen. Allerdings erscheint ein Ausweis von Vorruhestandsverpflichtungen bzw. Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen i. S. d. Altersteilzeitgesetzes (AltTZG) vom 01.08.1996 ((BGBl. I 1996, S. 1078ff.); vgl. zu deren bilanziellen Behandlung IDW RS HFA 30 (2016), Rn. 6ff., sowie IDW RS HFA 3 (2013), Rn. 7ff.) je nach Ausgestaltung als "ähnliche Verpflichtung" mit den "Pensionsrückstellungen" zulässig (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 608, 615ff.; kritisch WP-HB (2021), Rn. F 642).

Rn. 129

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Vergleichbar mit der Pensionsrückstellung im o. g. Sinn sind Verpflichtungen aus mittelbaren Pensionszusagen (Unterstützungskassen, Pensionsfonds und Direktversicherungen). Für diese Verpflichtungen besteht jedoch keine Passivierungspflicht, sondern weiterhin ein Passivierungswahlrecht (vgl. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB; BT-Drs. 10/4268, S. 99). Sollten diese Verpflichtungen jedoch ihren Rückstellungscharakter verlieren, was insbesondere im Zusammenhang mit den Direktversicherungen denkbar ist, und zu einer Verbindlichkeit werden, so ist eine Passivierungspflicht unstrittig (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 793ff.).

Rn. 130

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Nicht zu den einer Pensionsrückstellung ähnlichen Verpflichtungen zählen auch Verpflichtungen gegenüber dem Pensionssicherungsverein ((PSVaG); vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 619). Über den PSVaG werden Ansprüche der AN auch dann befriedigt, wenn der Arbeitgeber, der die Altersversorgung aufgebaut hat, wegen Konkurses nicht mehr in der Lage ist, seinen Verpflichtungen nachzukommen. Die Finanzierung dieser Art der Rückversicherung erf...