Prof. Dr. Michael Dusemond, Prof. Dr. Sabine Heusinger-Lange
Rn. 63
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Gemäß § 266 sind folgende Gruppen des UV zu zeigen:
- Vorräte;
- Forderungen und sonstige VG;
- Wertpapiere;
- Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks.
Diese Gliederung entspricht dem Gliederungsprinzip der Liquidierbarkeit (vgl. ADS (1997), § 266, Rn. 8).
Während § 247 Abs. 2 das AV als die Gegenstände definiert, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen, fehlt für das UV eine solche Legaldefinition. Im Umkehrschluss sind aber als Negativabgrenzung alle VG, die kein AV darstellen oder RAP, aktive latente Steuern sowie aktive Unterschiedsbeträge aus der Vermögensverrechnung sind, zwangsläufig dem UV zuzuordnen (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 247 HGB, Rn. 51).
Im UV kommt die Orientierung des Standardgliederungsschemas an Industriebetrieben besonders stark zum Ausdruck. Bei UN anderer Branchen hat demnach ggf. eine entsprechende Anpassung zu erfolgen (vgl. HdR-E, HGB § 265, Rn. 2).
Analog zum AV genügt für kleine KapG i. S. d. § 267 Abs. 1 und diesen gleichgestellte PersG i. S. d. § 264a eine Aufgliederung in die Positionen mit den römischen Ziffern des § 266 Abs. 2. Kleinst-KapG i. S. d. § 267a sowie diesen gleichgestellte PersG dürfen darüber hinaus noch weitere Gliederungsvereinfachungen beanspruchen (vgl. HdR-E, HGB § 266, Rn. 4f., 8a). Mittelgroße und große KapG i. S. d. § 267 Abs. 2 bzw. 3 sowie diesen gleichgestellte PersG müssen dagegen die Gliederungsvorschriften des § 266 Abs. 2 vollumfänglich anwenden. Analog gelten für kleine KapG nur die Ausführungen zu den Bilanzpositionen mit römischen Ziffern, Kleinst-KapG müssen dagegen nur eine Gesamtposition "Umlaufvermögen" ausweisen.
1. Vorräte
Rn. 64
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Die Vorräte sind im Bilanzgliederungsschema wie folgt unterteilt:
| (1) |
RHB; |
| (2) |
unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; |
| (3) |
fertige Erzeugnisse und Waren; |
| (4) |
geleistete Anzahlungen. |
Die Grenzen zwischen diesen Vorratsgruppen sind fließend und nicht immer exakt zu ziehen. Dies ist insbesondere bei solchen UN der Fall, die auf jeder Produktionsstufe neben selbst hergestellten Produkten auch Produkte kaufen oder auf jeder Stufe Produkte verkaufen (vgl. WP-HB (2021), Rn. F 397). Eine Verteilung der Produkte auf die einzelnen Gruppen im Hinblick auf den beabsichtigten Verwendungszweck des einzelnen VG ist überaus arbeitsintensiv. Allenfalls i. R.d. Vorratsinventur wäre es möglich, die einzelnen an sich identischen VG entsprechend ihrem Verwendungszweck zu erfassen. Dies setzt jedoch einen enormen Kenntnisstand des Aufnahmepersonals über die betrieblichen Vorstellungen voraus. Des Weiteren ist zu bedenken, dass häufig gar nicht im Vorhinein entschieden werden kann, für welchen Zweck ein einzelner VG, der mehreren Verwendungszwecken zugänglich ist, verwendet werden soll. Aus diesen Gründen ließe sich auch ein undifferenzierter Ausweis des Vorratsvermögens – ggf. unter Anpassung der Bezeichnung der Bilanzpositionen – für zulässig erachten (vgl. so z. B. WP-HB (2021), Rn. F 397; zuvor bereits Mellerowicz/Brönner (1970), § 151 AktG, Rn. 43). Andererseits können diese Abgrenzungsschwierigkeiten i. d. R. keinen Rechtfertigungsgrund darstellen, auf den getrennten Ausweis des Vorratsvermögens zu verzichten (vgl. so z. B. MünchKomm. AktG (1973), § 151, Rn. 43). Letzterem kann hauptsächlich unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Liquidierbarkeit der Bestandteile des Vorratsvermögens eine gewisse Berechtigung nicht abgesprochen werden. Der zusammengefasste Ausweis des Vorratsvermögens sollte demnach, trotz einer möglicherweise schwierigen Abgrenzung, nur in Ausnahmefällen als zulässig angesehen werden (vgl. auch ADS (1997), § 266, Rn. 100). Die Ausnahmefälle sollten sich dadurch auszeichnen, dass der zusammengefasste Ausweis des Vorratsvermögens den Aussagegehalt des JA nicht beeinträchtigt. So dürfte der Aussagegehalt nicht beeinträchtigt werden, wenn ein UN für sämtliche Bestandteile des Vorratsvermögens einen einheitlichen und gemeinsamen Absatzmarkt hat, der regelmäßig bedient wird.
Rn. 65
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Eine Zusammenfassung von Positionen des Vorratsvermögens, die eine größere Klarheit der Darstellung bewirkt, ist zudem nach § 265 Abs. 7 Nr. 2 ausdrücklich zulässig, sofern die zusammengefassten Positionen im Anhang entsprechend erläutert werden. Dabei würde es dem Vorsichtsprinzip (wie es für die Bewertung in § 252 Abs. 1 Nr. 4 angesprochen ist) entsprechen, Teile und Einsatzstoffe, die sowohl in eigener Fertigung zum Einsatz kommen als auch unbearbeitet verkauft werden, auf der niedrigeren Fertigungsstufe als RHB oder unfertige Erzeugnisse auszuweisen. Darüber hinaus dürfte aber auch ein Ausweis unter einer Position mit eigener Bezeichnung statthaft sein (vgl. ADS (1997), § 266, Rn. 100). Der Ausweis unter einer eigenständigen Position sollte sogar für den Fall präferiert werden, dass die zusammen auszuweisenden VG von erheblicher Bedeutung sind und zugleich noch andere RHB oder unfertige Erzeugnisse existier...