XXV. Angaben zu gemäß § 254 gebildeten Bewertungseinheiten (§ 285 Nr. 23)

Rn. 701

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Nach § 285 Nr. 23 sind „bei Anwendung des § 254 [anzugeben, d.Verf.]

1. mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken,
2. für die jeweils abgesicherten Risiken, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen einschließlich der Methode der Ermittlung,
3. eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden,

soweit die Angaben nicht im Lagebericht gemacht werden”. Die Angabepflicht zu Bewertungseinheiten wurde mit dem BilMoG in das HGB eingeführt. Sie hat kein Pendant in der Bilanz-R. Entsprechende Angabepflichten bestehen für den Konzernanhang nach § 314 Abs. 1 Nr. 15 (vgl. zur Umsetzung der Angabepflichten in der Praxis Müller/Ergün, DStR 2012, S. 1401ff.).

Rn. 702

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Der persönliche Anwendungsbereich des § 285 Nr. 23 umfasst alle UN in der Rechtsform einer KapG oder PersG i. S. d. § 264a (im Folgenden nur noch: KapG). Die Angabepflichten gelten auch für UN anderer Rechtsform (außer PersG i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 PublG), wenn diese aufgrund ihrer Größe dem PublG unterliegen (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG), ferner für eG (vgl. § 336 Abs. 2), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (vgl. § 340a Abs. 1), Versicherungs-UN (vgl. §§ 341 Abs. 1, 341a Abs. 1) sowie Pensionsfonds (§§ 341 Abs. 4, 341a Abs. 1).

Rn. 703

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§ 288 eröffnet keine Erleichterungen für kleine oder mittelgroße UN. Nach der RegB stelle die Vorschrift für kleine UN zwar eine wesentliche Neuerung, aber keine wesentliche zusätzliche Belastung dar, weil kleine UN regelmäßig gar nicht oder nur in sehr geringem Umfang über Bewertungseinheiten verfügen, während die Berichtspflicht für UN, die schon bisher einen Lagebericht aufzustellen haben, i.W. unverändert bleibe (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 73). Nur Kleinst-KapG und Kleinst-PersG i. S. d. § 264a sind von der Angabepflicht befreit, wenn sie die Anforderungen in § 264 Abs. 1 Satz 5 erfüllen.

Rn. 704

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Grds. gilt nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 auch für Bilanzposten, die in eine Bewertungseinheit nach § 254 einbezogen wurden, die Verpflichtung, die auf diese Posten angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Anhang anzugeben. Diese allg. Regelung wird aber für den Fall der Anwendung des § 254 durch die nach § 285 Nr. 23 zusätzlich vorgeschriebenen Detailangaben zu den gebildeten Bewertungseinheiten ergänzt und näher konkretisiert. Diese ergänzenden Angaben sind notwendig, weil Bewertungseinheiten aus der Bilanz nicht ohne Weiteres ersichtlich sind und deshalb die wertmäßige Verknüpfung zwischen einem Basisobjekt (Grundgeschäft) und einem Sicherungsinstrument (Finanzinstrument) durch entsprechende Angaben im Anhang darzustellen ist, und zwar unabhängig davon, ob im Einzelfall die Bewertungseinheit nach der sog. Einfrierungs- oder Durchbuchungsmethode (vgl. dazu IDW RS HFA 35 (2011), Rn. 75) abgebildet worden ist (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 285 HGB, Rn. 701).

Sinn und Zweck dieser ergänzenden Pflichtangaben ist es, hinreichende Transparenz für die Abschlussadressaten zu erreichen (vgl. BT-Drs. 16/12407, S. 88), indem ihnen dadurch die Möglichkeit gegeben wird, die Auswirkungen von Ausgleichsmaßnahmen zur Risikosteuerung (Ausgleich von gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströmen) auf die VFE-Lage besser beurteilen zu können. Solche Zusatzangaben sind daher nur dann erforderlich, wenn tatsächlich Bewertungseinheiten nach § 254 gebildet wurden, d. h. abweichend von dem normalerweise geltenden Grundsatz der Einzelbewertung (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3) die in dem UN bestehenden Sicherungsbeziehungen auch bilanziell zu Bewertungseinheiten zusammengefasst wurden. Dadurch kann die Begrenzung der Wertansätze durch das AK-Prinzip (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 1) im Einzelfall außer Kraft gesetzt oder eine ansonsten nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 erforderliche imparitätische Berücksichtigung von Wertminderungen oder Verlusten im JA vermieden werden, weil den Basisobjekten gesicherte gegenläufige Wertänderungen oder Zahlungsströme aus Finanzinstrumenten gegenüberstehen.

Rn. 705

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Nach Ansicht des HFA ist nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 als angewandte Bewertungsmethode nur anzugeben, ob das Wahlrecht des § 254 in Anspruch genommen wurde, d. h. ob eine bestehende ökonomische Sicherungsbeziehung durch Bildung einer Bewertungseinheit auch bilanziell als solche abgebildet wurde; ferner ist anzugeben, welche Methode zur bilanziellen Abbildung der wirksamen Teile der gebildeten Bewertungseinheiten angewandt worden ist (Durchbuchungs- versus Einfrierungsmethode; vgl. IDW RS HFA 35 (2011), Rn. 93); für antizipa...