Prof. Dr. Peter Oser, Dipl.-Ök. Jochen Holzwarth
Rn. 751
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Im Anhang sind "im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge [anzugeben, d.Verf.]; Nummer 20 Buchstabe a ist entsprechend anzuwenden". Die Angabepflicht besteht für sämtliche KapG und PersG i. S. v. § 264a, dem PublG unterliegende UN (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (vgl. § 340a Abs. 1) sowie Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 1). Von der Angabepflicht ausgenommen sind nur Kleinst-KapG (vgl. § 267a Abs. 2) sowie Kleinst-PersG i. S. d. § 264a, wenn sie die Anforderungen in § 264 Abs. 1 Satz 5 erfüllen. Eine entsprechende Angabepflicht besteht für den Konzernanhang nach § 314 Abs. 1 Nr. 17.
Rn. 752
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Ziel des Gesetzgebers ist es, den Abschlussadressaten deutlich zu machen, welche Aktiv- und Passivposten der Bilanz und welche Aufwendungen und Erträge der GuV in welcher Höhe miteinander verrechnet wurden (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 73). Die Angabepflicht besteht, falls während des GJ Deckungsvermögen existierte. Sie entfällt, wenn während des gesamten GJ keine verrechenbaren VG gegeben waren. Bei unterjährigem vollständigen Abgang des Deckungsvermögens besteht die Angabepflicht – aufgrund des Zeitraumbezugs der GuV – (nur) für die verrechneten Aufwendungen und Erträge.
Rn. 753
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Anzugeben sind die AK der verrechneten VG, d. h. des vorhandenen Deckungsvermögens. Durch die Angabe der (historischen) AK soll der Betrag erkennbar werden, in dem durch die Bewertung des Deckungsvermögens mit dem beizulegenden Zeitwert noch nicht realisierte stille Reserven aufgedeckt wurden. Dieser (Unterschieds-)Betrag ist – abzgl. passiver latenter Steuern – für die Ausschüttungssperre gemäß § 268 Abs. 8 Satz 3 maßgeblich (bei Existenz eines GAV (vgl. § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG): für die Abführungssperre nach § 301 AktG i. V. m. § 268 Abs. 8). Aufgrund des sachlogischen Zusammenhangs mit der Angabepflicht nach § 285 Nr. 28 ist es vertretbar, dieser Angabepflicht i. R.d. Erläuterungen zur Ausschüttungssperre gemäß § 285 Nr. 28 nachzukommen (vgl. hierzu im Einzelnen HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 775).
Rn. 754
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
AK sind in § 255 Abs. 1 definiert. Mangels anderslautender Empfehlungen des Gesetzgebers ist zur Erfüllung der Angabepflicht der nach dieser Regelung ermittelte Gesamtbetrag anzugeben.
Rn. 755
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Zudem ist der beizulegende Zeitwert preiszugeben. Hierzu ist der nach den Regelungen des § 255 Abs. 4 ermittelte Betrag anzugeben. In den Erläuterungen zu den angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 1 sollte bei entsprechender Wesentlichkeit (ggf. neben den Angaben gemäß § 285 Nr. 20a; vgl. dazu HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 663) erläutert werden, wie diese Beträge ermittelt wurden.
Rn. 756
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Aufgrund der mit dieser Angabepflicht verfolgten Zielsetzung ist es erforderlich, das verrechnete Deckungsvermögen in bestimmte Kategorien aufzugliedern, da offen zu legen ist, welche Aktivposten mit Schulden verrechnet wurden. Denkbar ist eine Aufgliederung entsprechend den in § 266 dargestellten Positionen. Alternativ zulässig wäre es, eine Aufgliederung entsprechend der Vorgehensweise nach IAS 19 (wie z. B. Geldbestände, Fondsvermögen, Direktversicherungen etc.) vorzunehmen. Eine Berücksichtigung etwaiger "davon"-Vermerke ist nicht erforderlich (vgl. mit a. A. Beck Bil-Komm. (2020), § 285 HGB, Rn. 753).
Rn. 757
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Der anzugebende Erfüllungsbetrag der Schulden entspricht dem zu passivierenden Betrag, der bei Nicht-Verrechnung auf der Passivseite gemäß § 266 B. 1. angesetzt werden würde. Es ist der gemäß § 253 Abs. 2 abgezinste Betrag anzugeben (vgl. auch PwC-BilMoG (2009), Abschn. O, Rn. 224).
Rn. 758
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Anzugeben sind auch die im GJ verrechneten Aufwendungen und Erträge. Dies sind die gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 verrechneten Aufwendungen und Erträge. Sofern sich diese Aufwendungen und Erträge über verschiedene Positionen in der GuV gemäß § 275 erstrecken (vgl. auch IDW RS HFA 30 (2016), Rn. 85ff.), ist eine Angabe pro GuV-Position sachgerecht (vgl. ebenso PwC-BilMoG (2009), Abschn. O, Rn. 226; Beck Bil-Komm. (2020), § 285 HGB, Rn. 755).
Rn. 759
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Es ist die jeweilige Gesamtsumme des verrechneten Deckungsvermögens und der Schulden pro Bilanzposition bzw. Aufwendungen und Erträge pro GuV-Position anzugeben; existieren mehrere Pläne innerhalb eines berichtenden UN, ist eine Angabe der (Teil-)Summen pro Versorgungsplan nicht erforderlich.
Rn. 760
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Der letzte Halbsatz mit dem Verweis auf § 285 Nr. 20a verpflichtet UN, Angaben zur Zeitwertbewertung der verrechneten VG zu machen, wenn der beizulegende Zeitwert der ve...