Prof. Dr. Peter Oser, Dipl.-Ök. Jochen Holzwarth
Rn. 798
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
§ 285 Nr. 31 ist mit dem BilRUG in das HGB eingeführt worden und setzt Art. 16 Abs. 1 lit. f) der Bilanz-R in nationales Recht um; daraus resultiert das Gebot einer R-konformen Auslegung und Rechtsfortbildung von § 285 Nr. 31. Nach § 285 Nr. 31 sind "jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind", anzugeben. § 285 Nr. 31 gilt für KapG und PersG i. S. v. § 264a sowie dem PublG unterliegende UN (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG). Kleinst-KapG und Kleinst-PersG i. S. d. § 264a sind von der Angabepflicht befreit, wenn sie die Anforderungen in § 264 Abs. 1 Satz 5 erfüllen. Auch Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (vgl. § 340a Abs. 2 Satz 5) sowie Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 2 Satz 6) sind von der Angabepflicht des § 285 Nr. 31 befreit. Inhaltliche Änderungen gegenüber der bestehenden Rechtslage waren für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute sowie Versicherungs-UN nicht beabsichtigt (vgl. BR-Drs. 23/15, S. 99; Philipps (2018), S. 147). So sind "unter den Posten ‚außerordentliche Erträge’ und ‚außerordentliche Aufwendungen’ [...] Erträge und Aufwendungen auszuweisen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen. Im Anhang sind diese Posten hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art zu erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind" (§§ 340a Abs. 2 Satz 5f. und 341a Abs. 2 Satz 6f.). Eine entsprechende Angabepflicht besteht für den Konzernanhang nach § 314 Abs. 1 Nr. 23.
Rn. 799
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Mit § 285 Nr. 31 wurde die früher in § 277 Abs. 4 (a. F.) enthaltene Erläuterungspflicht zu außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen aufgehoben (vgl. BR-Drs. 23/15, S. 80), da das Konzept der außerordentlichen Aufwendungen und Erträge ("extraordinary items") in der Bilanz-R aufgegeben und durch das Konzept der außergewöhnlichen Aufwendungen und Erträge ("exceptional items") ersetzt wurde. Indes sind die Angaben nach Nr. 31 nicht identisch mit den bisherigen Angaben nach § 277 Abs. 4 ((a. F.); vgl. ebenso BilRUG-Komm. (2015), § 285 HGB, Rn. 60): So können sich nunmehr auch Aufwendungen und Erträge, die bislang der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zuzuordnen waren, für eine Angabepflicht nach Nr. 31 qualifizieren. Ziel der Angabepflicht ist die Annäherung an die Vorgaben der internationalen RL (IFRS), die grenzüberschreitende Vergleichbarkeit sowie die Verbesserung der Erkennbarkeit von nicht nachhaltigen Sondereffekten in JA und KA (vgl. BT-Drs. 18/5256, S. 83).
Rn. 800
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Nach Auffassung des Gesetzgebers soll die außergewöhnliche Größenordnung anhand der das UN "ansonsten prägenden Größenordnungen" bestimmt werden; diese können im Unterschied zum bisherigen Recht auch Erträge aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit umfassen (vgl. BR-Drs. 23/15, S. 81 (auch Zitat)). Aus der Formulierung "im Unterschied zum bisherigen Recht" wird ersichtlich, dass der Gesetzgeber die Zielsetzung einer Erweiterung der Angabepflichten verfolgt. Eine Erläuterung, was unter "ansonsten prägenden Größenordnungen" zu subsumieren ist, findet sich in der RegB indes nicht. Es ist davon auszugehen, dass hiermit die konkreten Verhältnisse des berichtenden UN gemeint sind (vgl. ebenso Rimmelspacher/Meyer, DB 2015, Beilage Nr. 5 zu Heft 36, S. 23 (29)).
Rn. 801
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Die außergewöhnliche Bedeutung hingegen soll "Bezug auf die das Unternehmen prägenden Vorgänge" nehmen; hierbei kann die "von der Praxis bisher entwickelte Abgrenzung nach der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit indiziell weiter herangezogen werden" (BR-Drs. 23/15, S. 81 (beide Zitate)). Auch an dieser Stelle lässt der Gesetzgeber indes offen, welche Sachverhalte und Gegebenheiten das UN prägende Vorgänge darstellen.
Rn. 802
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
In der RegB wird lediglich festgehalten, dass entscheidend sei, dass der "Vergleichsmaßstab für die ‚Außergewöhnlichkeit’ von Größe und Bedeutung [...] die konkreten Verhältnisse im Unternehmen und insbesondere die allgemein üblichen Vorgänge in diesem Unternehmen sind. Aus der Perspektive der Nutzer der Rechnungslegung ist daher zu beurteilen, ob der einzelne Ertrag oder die einzelne Aufwendung aus den sonstigen Erträgen oder Aufwendungen aufgrund seiner Größenordnung oder aufgrund seiner Bedeutung so deutlich hervortritt, dass eine gesonderte Erläuterung notwendig erscheint" (BT-Drs. 18/5256, S. 83). Teilweise wird sowohl auf einen Vergleich des betreffenden UN im Zeitablauf als auch einen Vergleich mit anderen UN abgestellt (vgl. so Zwirner, DStR 2015, S. 375 (377)); z. T. werden auch quantitative Größen wie Umsatz und BS herangezogen (vgl. BilRUG-Komm. (2015), § 285 HGB, Rn. 61). Aufgrund des Ziels einer Annäherung an die Vorgaben der internationalen RL (IFRS) erscheint ein Rekurs auf die in IAS 1.97f. enth...