Prof. Dr. Norbert Herzig, Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach
A. Entwicklung der Verbindung von Handels- und Steuerbilanz
I. Entstehung und Funktion des Maßgeblichkeitsgrundsatzes
Rn. 1
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Das Verhältnis der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung wird in Deutschland seit mehr als einhundert Jahren durch den sog. Grundsatz der Maßgeblichkeit der HB für die StB geprägt. Der im Steuerrecht fest verankerte Maßgeblichkeitsgrundsatz stellt einen Eckpfeiler des geltenden Bilanzrechts dar, dessen Ausgestaltung und Auslegung über die Intensität der Verknüpfung von handels- und steuerbilanzieller RL bestimmt.
In seiner Entstehung geht der Maßgeblichkeitsgrundsatz zurück auf die nahezu zeitgleich erlassenen EStG der Länder Sachsen und Bremen aus dem Jahre 1874, die für Zwecke der Besteuerung erstmalig an die handelsrechtlichen Grundsätze für die Inventur und Bilanz bzw. an den nach den Bestimmungen des HGB aufgestellten JA anknüpften (vgl. Alsheimer, ZfB 1974, S. 841 (842f.); Pohl (1983), S. 18ff.). Dem folgten schrittweise die EStG der übrigen deutschen Länder, darunter insbesondere das preußische EStG vom 24.06.1891 (PrGS 1891, S. 175ff.), durch das nach dem Vorbild Sachsens eine Anbindung der steuerrechtlichen Gewinnermittlung an die Grundsätze des HB-Rechts eingeführt wurde. Nach seiner Übernahme in die erstmals (reichs-)einheitliche Regelung des § 33 EStG 1920 wurde das Maßgeblichkeitsprinzip in § 13 EStG 1925 insoweit modifiziert, als dort erstmals ausdrücklich auf die GoB verwiesen und der Vorrang spezieller steuerrechtlichen Regelungen explizit normiert wurde (vgl. EStG 1920 vom 29.03.1920 (RGBl. I 1920, S. 359ff.); EStG 1925 vom 10.08.1925 (RGBl. I 1925, S. 189ff.). Im Zuge des EStG 1934 (RGBl. I 1934, S. 1005ff.) erfolgte schließlich die Verankerung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in § 5 Abs. 1 EStG. Diese Vorschrift hat seitdem zahlreichen bedeutsamen Änderungen unterlegen, etwa der Herauslösung der steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalte aus Abs. 1 zugunsten der Einführung eines eigenständigen Abs. 4 (derweil: Abs. 6) durch das EStG 1969 (BGBl. I 1969, S. 2265ff.). Die Erweiterung der Bestimmung des § 5 Abs. 1 EStG um einen Satz 2 ("Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben") im Zuge des Wohnungsbauförderungsgesetzes (WoBauFG) vom 22.12.1989 (BGBl. I 1989, S. 2408ff.) sollte den allg. Grundsatz der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB für die StB bei Ansatz- und Bewertungswahlrechten verdeutlichen und die umfassende Geltung der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit als spezielle Form der formellen Maßgeblichkeit gesetzlich fixieren (vgl. BT-Drs. 11/2157, S. 139f.; Vogt (1991), S. 50ff.; Schmidt (1994), S. 7ff.; Pfahl (1999); Sigloch, BFuP 2000, S. 157 (158ff.); Dziadkowski, DStZ 2001, S. 9 (10ff.)). Durch das sog. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25.05.2009 (BGBl. I 2009, S. 1102ff.) wurde mit Satz 2 des § 5 Abs. 1 EStG die umgekehrte Maßgeblichkeit nach zwei Jahrzehnten Bestand wieder aufgehoben (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 20, 99). Parallel wurde Satz 1 des § 5 Abs. 1 EStG um einen zweiten Halbsatz ergänzt und ein Vorrang steuerlicher Wahlrechte vor den handelsrechtlichen GoB statuiert (steuerrechtlicher Wahlrechtsvorbehalt), der gemäß der neu formulierten Sätze 2f. eine besondere steuerliche Verzeichnisführung voraussetzt.
Rn. 2
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Auch die der Maßgeblichkeit zugedachten Funktionen haben im Zeitablauf einem Wandel unterlegen. Zielten die Motive bei Einführung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes v.a. auf eine Vereinfachung der steuerlichen Gewinnermittlung durch Bezugnahme auf den Bestand handelsrechtlich gesicherter Erkenntnisse, spielt der Vereinfachungsgedanke angesichts der partiellen Zieldivergenzen der Rechenwerke, der seit Entstehung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes drastisch gestiegenen nominellen Steuersätze und der stetig zunehmenden Anzahl eigenständiger, maßgeblichkeitsbrechender steuerlicher Regelungen nur noch eine nachgeordnete Rolle. Vereinfachungserwägungen (einschließlich Bestrebungen, Steuerlatenzen zu vermeiden) veranlassen UN vielfach weiterhin, die HB – soweit möglich – unter Berücksichtigung steuerlichen Vorschriften zu erstellen. Die Wahrscheinlichkeit, handels- und steuerrechtliche Ansätze in einer Einheitsbilanz unter Einhaltung handels- und steuergesetzlicher Vorgaben zur Deckung bringen zu können, nimmt mit fortschreitenden Durchbrechungen der Maßgeblichkeit gleichwohl stetig ab (vgl. stellvertretend Herzig/Briesemeister, DB 2009, S. 976ff.; bezüglich Konvergenz-/Divergenzüberlegungen auch Rieg/Heyd, BFuP 2015, S. 68 (73ff.); zu Abweichungen HdR-E, Kap. 3, Rn. 116ff.). Für den Stellenwert der Vereinfachungsfunktion des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gilt dies in gleichem Maße.
Rn. 3
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Als materielle Rechtfertigung der Maßgeblichkeit ist neben Vereinfachungserwägungen die These in den Vordergrund getreten, der Fiskus dürfe als "stiller Gesellschafter" hinsichtlich seiner Teilhabe am Erfolg des UN nicht besser gestellt werden als der Anteilseigner (vgl. Döllerer, BB 1988, S. 238; Stobbe, FR 1997, S. 361; G...