Dr. Falk Mylich, Prof. Dr. Heribert Anzinger
Tz. 42
IAS 1.79–.80A enthalten Vorgaben für die in der Bilanz, in der Eigenkapitalveränderungsrechnung oder im Anhang vorzunehmende Untergliederung des Eigenkapitals.
Tz. 43
IAS 1.79–.80A regeln nicht die Abgrenzung von Eigenkapital und Fremdkapital, sie setzen die Qualifikation eines Passivpostens als Eigenkapital voraus. Diese Qualifikation regelt IAS 32 (vgl. Kapitel 7).
IAS 1.77 setzt die Qualifikation als Eigenkapital voraus und verlangt gesonderte Angaben für jede Klasse von Anteilen. Bei deutschen Aktiengesellschaften können das die Klasse der Stammaktien und die weitere Klasse der Vorzugsaktien sein. Für unterschiedlich ausgestaltete Vorzugsaktien sind mehrere Klassen zu bilden. Auch bei Personenhandelsgesellschaften können unterschiedliche Klassen zu bilden sein, etwa für die Einlagen der Komplementäre und der Kommanditisten.
IAS 1.77 (a) (ii) schreibt den gesonderten Ausweis der nicht voll eingezahlten Anteile vor. Ein Ausweis im Eigenkapital setzt voraus, dass nicht voll eingezahlten Anteile als Eigenkapital qualifiziert werden können (vgl. Kapitel 7) und eine Einlagenforderung aktiviert werden kann. Solange keine Einlagenforderung besteht, darf auch kein Eigenkapitalposten gebildet werden. Eine auf einen zukünftigen noch nicht im Handelsregister eingetragenen Anteil geleistete Einlage ist nicht bei den gezeichneten Anteilen, sondern abhängig von der Rückforderbarkeit in den Verbindlichkeiten oder im Eigenkapital in einem gesonderten Posten der Rücklagen auszuweisen.
Eigene Anteile sind nach IAS 32.34 in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen und nach IAS 32.33 Satz 1 vom Eigenkapital abzuziehen (vgl. Kapitel 7). Beim Erwerb von nahestehenden Unternehmen oder Personen ergeben sich zusätzliche Ausweispflichten nach IAS 24.
Rücklagen sind in der Bilanz zumindest in die aus laufend erwirtschafteten Erträgen gebildeten Gewinnrücklagen und die durch Kapitalzuführungen von außen entstandenen Kapitalrücklagen aufzugliedern. Weitere notwendige Untergliederungen können auch im Anhang oder in der Eigenkapitalveränderungsrechnung vorgenommen werden. Im Anhang sind Art und Zweck der Rücklagen zu beschreiben. Rücklagen, die Ausschüttungsbeschränkungen unterliegen sind in der Bilanz, im Anhang oder in der Eigenkapitalveränderungsrechnung gesondert darzustellen und zu beschreiben. Dieses Gliederungsgebot gilt auch für Personenhandelsgesellschaften (vgl. IAS 1.80).
In der Kapitalrücklage (reserves) sind alle nicht rückforderbaren Kapitalzuführungen der Anteilseigner auszuweisen, die nach IFRS als Eigenkapital zu qualifizieren sind und nicht Einlage auf einen gezeichneten Anteil darstellen. Dazu gehört auch der Eigenkapitaleinteil einer Wandelanleihe. Zuschüsse Dritter dürfen nicht in der Kapitalrücklage ausgewiesen werden.
In der Gewinnrücklage (retained earnings/accumulated profits and losses) sind sowohl die im Geschäftsjahr als auch in den Vorjahren generierten Erträge auszuweisen, die nicht ausgeschüttet worden sind. Der Posten Gewinnrücklage kann in einen Posten Gewinnrücklage aus den Vorjahren und einen Posten für das laufende Geschäftsergebnis aufgegliedert werden.
Geschäftsvorfälle, die nach einzelnen Standards direkt im Eigenkapital oder im sonstigen Ergebnis abgebildet werden, gebieten eine Aufgliederung der Gewinnrücklage. Sie dürfen nach der Erfolgskonzeption der IFRS (vgl. Kapitel 2) in der Bilanz nicht in einer unaufgegliederten Gewinnrücklage aufgehen. In Betracht kommt ein eigener Posten neben den Gewinnrücklagen oder eine Untergliederung der Gewinnrücklage. Erkennt man in den Gewinnrücklagen die Postengruppe in der der Gesamterfolg des Unternehmens auszuweisen ist, erscheint eine Untergliederung der Gewinnrücklagen schlüssig. Dort, wo die Standards aber eine erfolgsneutrale Berücksichtigung von Geschäftsvorfällen im Eigenkapital vorsehen, ist ein Posten neben den Gewinnrücklagen vorzuziehen (z. B. IAS 16.39: Neubewertungsrücklage).
Im Falle der buchmäßigen Überschuldung wird der Posten der Gewinnrücklagen und die Summe des Eigenkapitals auf der Passivseite negativ ausgewiesen. Die IFRS kennen keine zu § 268 Abs. 3 HGB (vgl. Tz. 125) vergleichbare Regelung. Mit Rücksicht auf die Verkehrserwartung darf deshalb in der IFRS-Bilanz kein Ausgleichsposten (z. B. "nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag") auf der Aktivseite gebildet werden.