Dr. Falk Mylich, Dr. Thilo Schülke
Tz. 1
Zahlreiche gesetzliche Regelungen knüpfen zumindest mittelbar Rechtsfolgen an den Bilanzansatz, die Bewertung eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld und den Ausweis, aber auch an den so ermittelten Bilanzgewinn. Das sind zum einen die Vorschriften über die Gewinnverwendung in Kapitalgesellschaften, zum anderen aber auch strafrechtliche Vorschriften und schließlich das Steuerrecht aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips der § 5 EStG, § 141 AO. Aus diesem Grunde dürfen Bilanzansätze ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr geändert werden, müssen aber andererseits auch richtig sein, d. h. mit den gesetzlichen Bestimmungen einschließlich den GoB in Einklang stehen. Das folgende Kapitel widmet sich deshalb den Fragen, wann eine Bilanz, eine GuV oder ein Jahresabschluss fehlerhaft sind und welche Rechtsfolgen dies jeweils zeitigt. Dabei wird auch darzustellen sein, ob und wie ggf. Korrekturen durchzuführen sind.
I. Vorfragen
Tz. 2
Die Bezeichnung "Fehlerhafte Bilanzen" birgt das Risiko von Missverständnissen. Das liegt unter anderem daran, dass es keine gesetzlichen Regelungen gibt, die für das Handelsrecht explizit vorschreiben:
- Wann ist ein Bilanzansatz fehlerhaft?
- Wann ist die Bewertung eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld fehlerhaft?
- Wann ist die Höhe eines ausgewiesenen Bilanzpostens fehlerhaft?
Diese Fragestellung folgt dem System der Bilanzierungsvorschriften, die das HGB enthält. Es differenziert nach Ansatz, Bewertung und Ausweis.
Tz. 3
Das Handelsrecht beantwortet auch nicht die Frage, was die Folge ist, wenn ein Bilanzsatz, die Bewertung eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld oder die Höhe des Ausweises eines Bilanzpostens unrichtig ist. Folgende Fehlerfolgen können theoretisch in Betracht kommen:
- Der Bilanzansatz ist nach Grund und Höhe (Ansatzfehler oder Bewertungsfehler) zu berichtigen.
- Die Höhe des Ausweispostens ist zu korrigieren.
- Keine Korrektur ist erforderlich oder zulässig.
Tz. 4
Daneben stellt sich die Frage, welche Rechtsfolge ein fehlerhafter Bilanzansatz oder Bilanzausweis im vorstehenden Sinne auf den Jahresabschluss hat:
Ist ein Jahresabschluss, der eine Bilanz mit einem fehlerhaften Ansatz, einem fehlerhaft bewerteten Vermögensgegenstand bzw. einer Schuld oder einen fehlerhaft bewerteten Ausweisposten enthält, wirksam? Dabei lässt sich differenzieren:
- Ist ein solcher Jahresabschluss wirksam aufgestellt?
- Sofern ein Feststellungsbeschluss erforderlich ist: ist ein solcher Beschluss wirksam?
- Ist ein Jahresabschluss, der ggf. wirksam festgestellt worden ist, auch dann ein wirksamer Jahresabschluss, wenn er eine Bilanz enthält, die einen fehlerhaften Ansatz, eine fehlerhafte Bewertung oder einen fehlerhaften Ausweis zeigt?
- Was ist die Folge, wenn ein wirksamer Jahresabschluss mit einer fehlerhaften Bilanz vorliegt?
- Was ist die Folge, wenn ein wirksamer Jahresabschluss nicht vorliegt?
II. Begrifflichkeiten
Tz. 5
In Ermangelung handelsrechtlicher Vorschriften existieren aus rechtlicher Perspektive keine vorgegebenen Begrifflichkeiten, um die vorstehend aufgeworfenen Fragen knapper zu beschreiben. Nicht eindeutig ist,
- was ein fehlerhafter Ansatz, eine fehlerhafte Bewertung oder ein fehlerhafter Ausweis ist;
- was eine fehlerhafte Bilanz ist;
- was ein fehlerhafter Jahresabschluss ist.
Der Darstellung in diesem Kapitel soll das in der nachstehenden Tabelle aufgeführte Begriffsverständnis zugrunde gelegt werden, ohne dass damit zugleich bestimmte Rechtsfolgen verknüpft sein sollen. Weshalb dieses Verständnis gewählt wurde, wird ebenfalls im Folgenden erläutert.
| Begriff |
Erläuterung |
| Unrichtiger Ansatz, unrichtige Bewertung, unrichtiger Ausweis |
Jede Abweichung von den Ansatz- und Bewertungsvorschriften der §§ 246 bis 256a HGB einschließlich der ungeschriebenen GoB oder den Ausweisvorschriften der §§ 247, 266 bis 268 HGB |
| Fehler/Fehlerhaft |
Bilanzrechtlicher subjektiver Fehlerbegriff |
| Fehlerhafter Ansatz |
Unrichtiger Ansatz, der die Voraussetzungen des bilanziellen Fehlerbegriffs erfüllt |
| Fehlerhafte Bewertung |
Unrichtige Bewertung, die die Voraussetzungen des bilanzrechtlichen Fehlerbegriffs erfüllt |
| Fehlerhafter Ausweis |
Unrichtiger Ausweis, der die Voraussetzungen des bilanzrechtlichen Fehlerbegriffs erfüllen |
| Fehlerhafte Bilanz |
Fehlerhafter Ansatz, fehlerhafte Bewertung oder Ausweis |
| Fehlerhafter Jahresabschluss |
Fehlerhafte Bilanz, deren Fehlerhaftigkeit auf den Jahresabschluss durchschlägt, aber nicht dessen Nichtigkeit verursacht |
| Nichtiger Jahresabschluss |
Fehlerhafte Bilanz, deren Fehlerhaftigkeit die Nichtigkeit des Jahresabschlusses nach sich zieht |
1. Unrichtiger Ansatz, unrichtige Bewertung und unrichtiger Ausweis
Tz. 6
Die Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften des HGB sind zwingendes Recht. Es handelt sich um Rechtsnormen i. S. d. § 2 EGHGB. Das bedeutet, dass sie einzuhalten sind. Diese Rechtsnormen sind kein dispositives Recht. Unter dispositivem Recht, werden solche Rechtsnormen verstanden, die nur dann gelten sollen, wenn die beteiligten Rechtssubjekte nichts anderes vereinbaren. Es handelt sich gewissermaßen um "Ersatzrecht", das dann gilt, wenn z. B. zwei Vert...