Kapitel 5: Bilanzansatz (Bilanzierung dem Grunde nach) / aa) Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

Tz. 490

Pensionsrückstellungen gelten der bilanziellen Vorsorge für spätere Pensionszahlungen an altersbedingt ausscheidende Mitarbeiter des Unternehmens. Zurückgestellt wird der abgezinste Betrag, welcher aus vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Begleichung der zukünftigen Verpflichtungen als notwendig erachtet wird (§ 253 HGB) und in der aktuellen Periode zur Anwartschaft beim Mitarbeiter führt. Als Bestandteil der ungewissen Verbindlichkeiten sind diese passivierungspflichtig bei Neuzusagen sowie wahlrechtsweise passivierbar bei Altzusagen (vgl. Tz. 497). Ein Passivierungswahlrecht besteht außer für Altzusagen auch noch für mittelbare und ähnliche Verpflichtungen.^[544]

Tz. 491

Die Pensionsverpflichtung kann sowohl laufend als auch durch Einmalzahlung beglichen werden. Neben dem Versorgungszweck können auch andere Leistungen an Arbeitnehmer eine Rückstellungsbildung auslösen, darunter fallen z. B. Versorgungsansprüche im Invaliditäts- oder Todesfall. Für die Pensionszahlung ist anders als bei Altersteilzeitverpflichtungen keine Gegenleistung notwendig.

Tz. 492

Die Verpflichtungen zur Pensionszahlung basieren meist auf unmittelbaren Zusagen, neben den normalen staatlichen Rentenansprüchen, nach dem Pensionierungszeitpunkt laufende Versorgungsbezüge zu zahlen. Von den unmittelbaren Zusagen sind Zusagen zu unterscheiden, die nur mittelbare Verpflichtungen des Unternehmens darstellen. Eine unmittelbare Verpflichtung besteht, wenn die Pensionsleistung ohne Einschaltung eines anderen Trägerunternehmens dem Arbeitnehmer geschuldet wird. Bei einer mittelbaren Verpflichtung hat das bilanzierende Unternehmen für die Verpflichtungen des Trägerunternehmens einzustehen.^[545] Beispiele für unmittelbare Verpflichtungen sind:^[546]

• Leistungsorientierte Zusagen
• Beitragsorientierte Zusagen (mit Mindestleistung)
• Entgeltumwandlungen
• Zusatzversorgungskassen

Für die Abwicklung der Pensionsverpflichtungen kommen neben unmittelbaren Verpflichtungen auch die folgenden (mittelbaren) Durchführungswege in Betracht:^[547]

• Direktversicherungen
• Pensionskassen
• Pensionsfonds
• Unterstützungskassen

Tz. 493

Der Pensionsbegriff erstreckt sich auch auf Leistungen, die über die bloßen Pensionszahlungen hinausgehen. Regelmäßig werden die Pensionszahlungen beim Pensionsübertritt anfänglich auf das alte Gehaltsniveau angehoben (Übergangsbezüge). Daneben sind auch Treuezahlungs- oder Abfindungszahlungsverpflichtungen möglich. Für Überbrückungsgelder nach Tod des Rentenbeziehers wird vielfach aufgrund Geringfügigkeit keine Rückstellung gebildet.^[548] Die Berücksichtigung dieser Leistungen unter den in § 266 Abs. 3 B. 1. HGB genannten zu den Rückstellungen für Pensionen "ähnlichen Verpflichtungen" ist dann nicht sachgerecht, wenn hierbei auch biometrische Risiken Berücksichtigung finden.^[549] Anwendungsfälle für pensionsähnliche Verpflichtungen lassen sich somit nicht erkennen.^[550]

Altersteilzeitzahlungen sollen Mitarbeitern ein früheres Ausscheiden aus dem Erwerbsleben ermöglichen (vgl. Tz. 499 ff.). Bei der Zahlung von Aufstockungsleistungen handelt es sich i. d. R. nicht um Pensions-, sondern um Abfindungsleistungen.^[551] Der Charakter der Leistungen ist jedoch im Einzelnen zu prüfen.

Tz. 494

Der Pensionsanspruch des berechtigten Mitarbeiters entsteht primär durch Vertragsschluss, wobei Einzel- und Gesamtzusage zu unterscheiden sind. Weitere mögliche Entstehungsgründe sind Betriebsvereinbarungen, Tarifverträge, Besoldungsordnungen oder gesetzliche Gründe sowie die betriebliche Übung.^[552] Handelsrechtlich sind mündlich getroffene und schriftlich fixierte Vereinbarungen gleich zu behandeln.

Werden ohne Verpflichtung des bilanzierenden Unternehmens Pensionszahlungen geleistet, entsteht meistens eine faktische Pflicht zur Leistung für alle Mitarbeiter. Der Grundsatz der Gleichbehandlung von Arbeitnehmern führt in diesen Fällen zur Rückstellungsbildung. Wenn der Bilanzierende sich der Leistungspflicht nicht entziehen kann.^[553]

Tz. 495

Wie bei vertraglichen Verpflichtungen üblich, wird die Pensionsrückstellung mit Willenserklärung des Arbeitgebers ansatzpflichtig. Zur Verpflichtungsbegründung bedarf es keiner Annahme durch den Arbeitnehmer. Besteht eine Kollektivvereinbarung, entsteht die Verpflichtung/Anwartschaft mit Eintritt des Arbeitnehmers in das Unternehmen. Etwaige Leistungsvoraussetzungen (z. B. Wartezeiten) sind nach § 1b BetrAVG unbeachtlich. Die konkrete Ausgestaltung der Pensionszusage wird bei Vertragsschluss festgelegt, Höhe und zahlungsauslösende Anlässe sind zu schriftlich festzuhalten (§ 2 Nr. 5 Nachweisgesetz).

Tz. 496

Der Eintritt der Versorgungszahlung ist ereignisabhängig, z. B. Auftreten der Invalidität oder Erreichen einer Altersgrenze. Grundsätzlich gilt, wie bei ungewissen Rückstellungen auch, dass eine Rückstellung nur bei Entfall des Grundes aufgelöst werden darf. Bei Pensionszahlungen ohne fixen Zahlungszeitraum bezieht sich das Ende der Leistung bzw. das Ende der Verpflichtung auf den Tod des Anspruchsberechtigten bzw. sein...