Kapitel 5: Bilanzansatz (Bilanzierung dem Grunde nach) / ii) Exkurs: Einzelabschlüsse (IAS 27)

Tz. 239

IAS 27 regelt die Bilanzierung von Anteilen an Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen für den Fall, dass das berichtende Unternehmen einen den IFRS entsprechenden Einzelabschluss aufgrund nationaler Vorschriften oder auf freiwilliger Basis aufstellt (IAS 27.1 f.).

Der Regelungsbereich des IAS 27 erstreckt sich zudem auf die im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Anteilen an anderen Unternehmen in einem Einzelabschluss im Sinne des IAS 27 vorzunehmenden Anhangangaben. Diesbezüglich wird durch IFRS 12.6(b) explizit klargestellt, dass die Vorschriften des IFRS 12 nicht für den Einzelabschluss im Sinne des IAS 27 anzuwenden sind.^[235]

Ausdrücklich nicht in den Regelungsbereich des IAS 27 fällt die Frage, welche Unternehmen Einzelabschlüsse zu erstellen haben (IAS 27.3). Auch finden sich in IAS 27 keine Vorschriften zu Fragestellungen im Zusammenhang mit dem Konzernabschluss. Diese sind vor allem Gegenstand des IFRS 10.^[236]

Tz. 240

Unter einem Einzelabschluss im Sinne des IAS 27 ist der von einem Mutterunternehmen oder einem Investor mit gemeinschaftlicher Führung bzw. mit maßgeblichem Einfluss auf ein Beteiligungsunternehmen aufgestellter Abschluss zu verstehen, in dem die Anteile zu Anschaffungskosten oder in Übereinstimmung mit IAS 39 bzw. IFRS 9 bilanziert werden (IAS 27.4).

Nicht als Einzelabschluss im Sinne des IAS 27 gilt der Abschluss eines Unternehmens, das weder ein Tochterunternehmen noch ein assoziiertes Unternehmen besitzt und nicht an Gemeinschaftsunternehmen beteiligt ist (IAS 27.7).

Tz. 241

In Verbindung mit einzelnen handelsrechtlichen Vorschriften sind durch die in IAS 27 festgelegte Definition von Einzelabschlüssen Konfliktmöglichkeiten denkbar. So erlaubt bspw. § 325 Abs. 2a HGB zur Bekanntmachung im elektronischen Bundesanzeiger die Veröffentlichung eines IFRS-Einzelabschlusses. Sofern das bilanzierende Unternehmen keine Anteile an Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten Unternehmen besitzt, kann per definitionem allerdings kein Einzelabschluss im Sinne des IAS 27 vorliegen. Von einem Konflikt kann nach im Schrifttum vertretener Auffassung^[237] dennoch nicht ausgegangen werden. Denn sofern kein Konzernsachverhalt gegeben ist, ist als rechnungslegende Gesellschaft das Unternehmen in seiner rechtlichen Einheit anzusehen. Vor diesem Hintergrund sind IFRS 10, IFRS 11 sowie IAS 27 von vornherein nicht einschlägig, so dass auch keine restriktiven Wirkungen von diesen Standards ausgehen können. Werden alle übrigen IFRS-Vorschriften berücksichtigt, ist der Einzelabschluss als IFRS-konform anzusehen.^[238]

Tz. 242

Einzelabschlüsse im Sinne des IAS 27 sind – mit Ausnahme der in IAS 27.10 enthaltenen Regelung – in Übereinstimmung mit allen anwendbaren IFRS aufzustellen (IAS 27.9).

Die Ausnahmeregelung des IAS 27.10 sieht für diese Einzelabschlüsse vor, dass Anteile an Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten Unternehmen entweder

• zu Anschaffungskosten oder
• in Übereinstimmung mit den Vorschriften des IAS 39 bzw. IFRS 9

zu bilanzieren sind.

Wird von dem Wahlrecht zur Bilanzierung gemäß IAS 39 bzw. IFRS 9 Gebrauch gemacht, ist i. d. R. eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vorzunehmen.^[239]

Im Rahmen der Zugangsbewertung sind direkt zurechenbare Anschaffungsnebenkosten im Regelfall zu aktivieren. Dies resultiert im Falle der Bilanzierung gemäß IAS 39 bzw. IFRS 9 bei GuV-neutraler Bewertung von Änderungen des beizulegenden Zeitwerts aus IAS 39.43 bzw. IFRS 9.5. 1. 1. Bei einer Bilanzierung zu Anschaffungskosten ergibt sich dies aus der allgemeinen Bedeutung des Anschaffungskostenbegriffs.^[240]

Tz. 243

Gemäß IAS 27.12 hat ein Unternehmen die Dividenden von Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten Unternehmen bei Entstehung des entsprechenden Rechtsanspruches GuV-wirksam in seinem Einzelabschluss zu erfassen.

Tz. 244

Die vom bilanzierenden Unternehmen gewählte Rechnungslegungsmethode ist gemäß IAS 27.10 stetig für jede Kategorie von Anteilen einheitlich zu verwenden. Wenn ein Unternehmen sich gemäß IAS 28.18 dafür ausspricht, seine Anteile an Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten Unternehmen gemäß IAS 39 bzw. IFRS 9 GuV-wirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten, so sind diese Anteile in einem Einzelabschluss im Sinne des IAS 27 ebenso zu bilanzieren (IAS 27.11). Insofern kommt es zu einer Einschränkung des durch IAS 27.10 vorgesehenen Wahlrechts.^[241]

Tz. 245

Eine weitere Einschränkung des Wahlrechts gilt im Hinblick auf Beteiligungen an Tochterunternehmen, die eine Investmentgesellschaft gemäß IFRS 10.31 nach den Vorschriften des IAS 39 bzw. IFRS 9 GuV-wirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bilanzieren hat. Für diesen Fall schreibt IAS 27.11 A vor, dass die Beteiligungen in einem Einzelabschluss im Sinne des IAS 27 ebenso nach IAS 39 bzw. IFRS 9 zu bilanzieren sind.^[242]

IAS 27.11B enthält Regelungen zur Vorgehensweise, sofern ein Mutterunternehmen seinen Status als Investmentgesellschaft verliert ...