Kapitel 6: Zugangs- und Folgebewertung / I. § 256 HGB

Tz. 756

§ 256 Bewertungsvereinfachungsverfahren

Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, daß die zuerst oder daß die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert worden sind. § 240 Abs. 3 und 4 ist auch auf den Jahresabschluß anwendbar.

1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 757

Die Vorschrift stellt eine Ausnahme zum Einzelbewertungsgrundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) dar, die der Vereinfachung dient.^[899] Sie erlaubt in Satz 1, bestimmte Verbrauchsfolgen für Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens zu unterstellen. Zulässig ist nur die Lifo- und die Fifo-Methode.^[900] Die Norm lässt ferner in Satz 2 die Fest- und Gruppenbewertung in der Bilanz zu, indem sie auf § 240 Abs. 2 und 3 HGB verweist, der Entsprechendes schon für das Inventar bestimmt (§ 240 HGB).

[899] So mit Recht die h. M., vgl. nur Hennrichs, in: MüKo-BilR, § 256 HGB Rn. 10 ff.; a. A. ADS, § 256 HGB Rn. 8.

[900] Ausführlich zur Fifo-Methode Hüttemann/Meinert, Die Lifo-Methode in Handels- und Steuerbilanz, IFSt-Schrift Nr. 486 (2013), passim.

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 758

Die Vorschrift beruht auf Art. 38, 40 Abs. 1 der vierten Richtlinie.^[901] Sie lässt sich nunmehr hinsichtlich Satz 1 auf Art. 12 Abs. 9 der EU-Bilanzrichtlinie stützen. Ob dies auch für die Fest- und Gruppenbewertung gilt, ist zweifelhaft, da eine Art. 38 entsprechende Vorschrift in die neue Richtlinie nicht übernommen wurde; möglicherweise lässt sich eine Ausnahme bei extensiver Auslegung des Wesentlichkeitsgrundsatzes rechtfertigen.^[902] Die Beschränkung auf das Vorratsvermögen sowie auf die Lifo- und Fifo-Methode ist eine zulässige Sachentscheidung des deutschen Gesetzgebers, ebenso die ausdrückliche Rückanbindung an die GoB. Bereits das AktG 1965 enthielt in § 155 Abs. 1 Satz 3 AktG a. F. eine Regelung, die Verbrauchsfolgeverfahren zuließ. Die ausdrückliche Beschränkung auf das Lifo- und das Fifo-Verfahren wurde aber erst durch das BilMoG 2009 vorgenommen.^[903]

[901] 78/660/EWG.

[902] So wohl die Stellungnahme des DRSC zur Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU, abrufbar unter: http://www.drsc.de/docs/press_releases/2014/140211_DRSC_Empfehlungen_HGB-Reform.pdf, abgerufen am 23.02.2016.

[903] Hüttemann/Meinert, Die Lifo-Methode in Handels- und Steuerbilanz, IFSt-Schrift Nr. 486 (2013), 16 ff.; knapper Hennrichs, in: MüKo-BilR, § 256 HGB Rn. 5 ff.

c) Geltungsbereich

Tz. 759

Die Vorschrift gilt für alle bilanzierungspflichtigen Kaufleute. Sie ist in der geltenden Fassung gem. Art. 66 Abs. 3 EGHGB zwingend anzuwenden auf alle Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Eine frühere Anwendung ist gem. Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB zulässig.

d) Rechtspolitische Diskussion und Entwicklungsperspektiven

Tz. 760

In der internationalen Rechnungslegung ist Lifo unzulässig (IAS 2.25). Im Zuge der Reform durch das BilMoG wurde daher diskutiert, dieses Verbot auch im deutschen Handelsrecht nachzuvollziehen. Da Lifo aber steuerrechtlich zulässig ist, entschied sich der Gesetzgeber gegen eine Streichung und für die Beschränkung auf Fifo und Lifo.^[904]

[904] BT-Drucks. 16/12407, 62.

2. Erläuterung

a) Verbrauchsfolgeverfahren

Tz. 761

Das Gesetz lässt nur die Lifo-Methode und die Fifo-Methode zu. Lifo (Last in – first out) unterstellt, dass zuletzt gelieferte oder hergestellte Vorräte zuerst verbraucht werden. Damit ist der Altbestand zu bewerten, was im Falle steigender Preise – damit im Normalfall – zu einer Unterbewertung führt.^[905] Die Erfassung erfolgt entweder durch permanente Beobachtung des Materialverbrauchs oder – häufiger – durch Vergleich der Mengenbestände am Ende der Berichtsperiode (vgl. Tz. 766 f.). Unzulässig ist das Index-Verfahren^[906], bei dem aktuelle Werte mit Vorjahreswerten verglichen werden, da hier nicht Verbrauchsfolgen unterstellt, sondern Werte fortgeschrieben und Wertunterschiede als Mengenunterschiede interpretiert werden.^[907]

Fifo (First in – first out) unterstellt demgegenüber (realitätsnah), dass die am längsten im Bestand befindlichen Vorräte zuerst verbraucht werden. Andere Verfahren, die früher teilweise als zulässig angesehen wurden, sind heute nicht mehr zulässig, weil der Wortlaut nunmehr ausdrücklich auf Lifo und Fifo beschränkt ist.

[905] Hennrichs, in: MüKo-BilR, § 256 HGB Rn. 15.

[906] Ausführlich erläutert bei Ballwieser, in: MüKo-HGB, § 256 HGB Rn. 10.

[907] A. A. ADS, § 256 HGB Rn. 62; wie hier Ballwieser, in: MüKo-HGB, § 256 HGB Rn. 12; Hennrichs, in: MüKo-BilR, § 256 HGB Rn. 25.

b) Beschränkung auf Vorratsvermögen

Tz. 762

Die Anwendbarkeit ist ausdrücklich auf das Vorratsvermögen beschränkt. Unter Vorratsvermögen sind die unter § 266 Abs. 2 B. I. HGB fallenden Vermögensgegenstande zu verstehen. Bisweilen wird auch eine Anwendung auf andere gleicharte Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, namentlich Wertpapiere, für zulässig gehalten, da es dem Gesetzgeber nicht auf das Vorratsvermögen, sondern die Gleichartigkeit angekommen sei.^[908] Da der Gesetzgeber eine entsprechende Klarstellung aber nicht vorgenommen hat, ist diese Auffassung abzulehnen.^[909] Lediglich für Versicherungsunternehmen exis...