Kapitel 7: Eigenkapital / b) Merkmale eines Finanzinstruments

aa) Definitorisches

Tz. 134

Die Bestimmungen des IAS 32 sind im Wesentlichen auf die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital für emittierte Finanzinstrumente ausgerichtet. Insofern besteht eine enge Verknüpfung zwischen IAS 32 und dem auf den Ansatz und die Bewertung finanzieller Vermögenswerte bzw. Verbindlichkeiten ausgerichteten IAS 39 bzw. IFRS 9 sowie zu dem die entsprechenden Angabepflichten regelnden IFRS 7. Dem Wortlaut des IAS 32.3 folgend haben die Grundsätze des IAS 32 einen ergänzenden Charakter.

Neben der im Mittelpunkt stehenden Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital, enthält IAS 32 Grunddefinitionen für Finanzinstrumente, finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten sowie für Eigenkapitalinstrumente. Diese Definitionen sind auch für IAS 39 bzw. IFRS 9 und IFRS 7 einschlägig.

Tz. 135

Nach IAS 32.3 stellt ein Finanzinstrument einen Vertrag dar, der bei dem einen Unternehmen zu einem finanziellen Vermögenswert und bei dem anderen Unternehmen gleichzeitig zu einer finanziellen Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument führt.

Tz. 136

Als finanzielle Vermögenswerte gelten per definitionem die nachfolgenden Vermögenswerte:^[344]

• Zahlungsmittel
• Eigenkapitalinstrumente eines anderen Unternehmens
• vertragliche Rechte, die auf den Erhalt von flüssigen Mitteln oder anderen finanziellen Vermögenswerten von einem anderen Unternehmen bzw. zum Tausch finanzieller Vermögenswerte oder finanzieller Verbindlichkeiten zu potenziell vorteilhaften Bedingungen ausgerichtet sind
• Verträge, die in eigenen Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens erfüllt werden (können) und bei Vorliegen von Kassainstrumenten den Erhalt einer variablen Zahl eigener Eigenkapitalinstrumente vorsehen. Damit eine Klassifizierung als finanzieller Vermögenswert bei derivativen Finanzinstrumenten möglich ist, muss mindestens die Komponente "Gegenleistung" oder "Anzahl eigener Anteile" variabel sein. Nicht als eigene Anteile für die Zwecke dieser Abgrenzung sind kündbare Instrumente im Sinne des IAS 32.16A und 32.16B, Anteile an Unternehmen mit begrenzter Lebensdauer im Sinne des IAS 32.16C und 32.16D sowie Verträge hinsichtlich des künftigen Erhalts bzw. der Abgabe eigener Anteile zu verstehen.

Tz. 137

Im Wesentlichen verhält sich die Definition einer finanziellen Verbindlichkeit spiegelbildlich zu jener der finanziellen Vermögenswerte. Als finanzielle Verbindlichkeit gilt eine Schuld mit folgenden Merkmalen:^[345]

1. Eine vertragliche Verpflichtung

   1. zur Abgabe flüssiger Mittel oder eines anderen finanziellen Vermögenswerts an ein anderes Unternehmen (ausgenommen sind Steuerschulden, nicht jedoch vertragliche Verbindlichkeiten gegenüber Privatpersonen) oder
   2. finanzielle Vermögenswerte bzw. Verbindlichkeiten unter potenziell nachteiligen Bedingungen mit einem anderen Unternehmen austauschen zu müssen (auch Finanzderivate mit einem negativen beizulegenden Zeitwert zum Bilanzstichtag).

2. Alle Arten eines Vertrags, der in eigenen Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens erfüllt werden wird oder muss, und der

   1. ein nicht derivatives Finanzinstrument darstellt, durch welches das Unternehmen zur Lieferung einer variablen Anzahl verpflichtet wird bzw. verpflichtet werden könnte, oder
   2. ein derivatives Finanzinstrument darstellt, welches anderweitig erfüllt werden kann oder muss als im Zuge eines Austauschs eines feststehenden Geldbetrags bzw. einer feststehenden Zahl anderer finanzieller Vermögenswerte gegen eine feststehende Anzahl eigener Eigenkapitalinstrumente. Dabei umfassen die eigenen Eigenkapitalinstrumente keine Instrumente, die selbst Verträge hinsichtlich des zukünftigen Erwerbs oder der zukünftigen Lieferung eigener Eigenkapitalinstrumente verkörpern.

Tz. 138

Als Eigenkapitalinstrumente gelten somit in residualer Abgrenzung solche Verträge, die beim Emittenten einen Residualanspruch an den Vermögenswerten nach Abzug aller dazugehörigen Schulden begründen.^[346]

[344] Hierzu auch Berger, in: Buschhüter/Striegel, IFRS, IAS 32 Rn. 47.

[345] Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, § 28 Rn. 6.

[346] Weiterführend hierzu Mentz, in: MüKo-BilR, IAS 32 Rn. 36–38.

bb) Bedeutung der contractual obligation für das generelle Vorliegen eines ­Finanzinstruments

Tz. 139

Die Qualifizierung als Finanzinstrument setzt das Vorliegen eines Vertrags (einer Vereinbarung) voraus, der gleichzeitig bei dem einen Unternehmen zu einem finanziellen Vermögenswert und bei dem anderen Unternehmen zu einer finanziellen Verbindlichkeit bzw. Eigenkapitalinstrument führt.

Grundlegend für das Vorliegen einer finanziellen Verbindlichkeit ist gemäß IAS 32.16(a)–(b) das Bestehen einer sog. contractual obligation zur

• Lieferung von Geld oder sonstigen Vermögenswerten zu einem potenziell nachteiligen Tausch von Vermögenswerten bzw. Verbindlichkeiten;
• Lieferung einer variablen Zahl eigener Anteile bzw. das Recht oder die (bedingte) Pflicht zum Erwerb einer festen Zahl eigener Anteile gegen einen festen Geldbetrag oder sonstigen Vermögenswerte (vgl. Tz. 137).

Es wird für die Klassifizierung – eine Erfüllung in eigenen Eigenkapitalinstrumenten vernachlässigend – auf die bedingte oder unbedingte V...