Das Vorsichtsprinzip legt eine Rückstellung der Gesamtleistung nahe. Der Arbeitgeber kann nicht mit Sicherheit davon ausgehen, dass er in der zweiten Blockphase wirtschaftliche Rahmenbedingungen vorfinden wird, die ihm ein Erwirtschaften der fälligen Zahlungen ermöglicht. Auch betriebswirtschaftlich fallen die Kosten für die Arbeit nicht erst in der Freistellungsphase an, sondern bereits in der Arbeitsphase. Im Verlauf dieser Arbeitsphase erwirbt der Arbeitnehmer sukzessive sein Wertguthaben, während beim Arbeitgeber gleichzeitig der betriebliche Werteverzehr anfällt. Auch nach den International Accounting Standards (IAS) 19 werden die gesamten Zahlungen für die Freistellungsphase innerhalb der Arbeitsphase rückgestellt.[1]
Die Lohnzahlungen für den Arbeitnehmer zuzüglich Sozialversicherungsbeiträge (Arbeitgeberanteil) abzüglich Ersatzleistungen der Bundesagentur für Arbeit während der Freistellungsphase sind Verpflichtungen des Arbeitgebers, mit denen er sich – verglichen mit der Arbeitsleistung des Arbeitsnehmers – im Erfüllungsrückstand befindet. Dieser Erfüllungsrückstand baut sich kontinuierlich auf als Kehrseite des Wertguthabens, das der Arbeitnehmer während der Arbeitsphase erwirbt. Für die monatlichen Beträge von je 3.383,13 EUR sind in den Arbeitsmonaten Rückstellungen zu bilden, weil der Arbeitnehmer Anspruch auf volle Vergütung seiner Arbeitsleistung bzw. Ausgleich durch Arbeitsfreistellung in der Freistellungsphase hat. Die im jeweiligen Monat gebildete Rückstellung wird in der Freistellungsphase jeweils 30 Monate später wieder aufgelöst.
Im BFH-Urteil vom 30.11.2005 werden in den rückzustellenden Erfüllungsbetrag die gesamte den Arbeitnehmern in der Freistellungsphase zu gewährende Vergütung einschließlich der gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG zu erbringenden Aufstockungsbeträge sowie die Nebenleistungen (z. B. Urlaubs- und Weihnachtsgeld, Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung und sonstige lohnabhängige Nebenleistungen) eingerechnet. Nach dem Stichtagsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sind dabei die Kosten- und Wertverhältnisse am jeweiligen Bilanzstichtag maßgeblich. Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt sind nicht einzubeziehen.
Wegen der Kürzung der Rückstellungsbeträge um die Erstattungsbeträge der Bundesagentur für Arbeit in der Freistellungsphase hat der BFH am 30.11.2005 entschieden, eine Minderung des Rückstellungsbetrags um die aufgrund von § 4 AltTZG möglichen künftigen Erstattungsleistungen der BA komme nicht in Betracht. Die bilanzielle Gegenrechnung von Erstattungsansprüchen gegen eine zu passivierende Verpflichtung sei nur möglich, wenn diese derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme aus der Verpflichtung stünden, dass sie Letzterer wenigstens teilweise spiegelbildlich entsprächen, rechtlich der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgten und vollwertig wären. Dem entsprechen RdNr. 4 bis 7 des BMF-Schreibens vom 28.3.2007.
Ein möglicher Anspruch des Arbeitgebers auf die Förderleistungen der Bundesagentur für Arbeit setzt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 AltTZG eine Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes voraus. Im Falle des Blockmodells kann er daher jedenfalls nicht vor einem Wechsel des jeweiligen Arbeitnehmers von der Beschäftigungs- in die Freistellungsphase entstehen. An den Bilanzstichtagen während der Arbeitsphase ist jeweils noch ungewiss, ob eine Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes überhaupt erfolgen würde.
Deshalb sind die Rückstellungsbeträge nicht um künftige Erstattungsleistungen der BA zu kürzen. Für das Steuerrecht geht allerdings RdNr. 6 des BMF-Schreibens vom 28.3.2007 davon aus, dass künftige Erstattungsleistungen rückstellungsmindernd zu berücksichtigen sind, wenn nach den betriebsinternen Unterlagen die Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes anzunehmen ist und sich keine Anhaltspunkte für die Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 3 AltTZG für Leistungen nach § 4 AltTZG ergaben.
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