Entgeltumwandlung (Bund/Länder) / 11 Auswirkungen der Entgeltumwandlung auf die Lohnsteuer

Eine steuerlich begünstigte betriebliche Altersversorgung setzt nicht voraus, dass der Arbeitgeber Beiträge zum Versorgungsunternehmen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbringt. Auch die Entgeltumwandlung wird in allen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung anerkannt. Dies hat zur Folge, dass bisher steuerpflichtiger Arbeitslohn in steuerfreien Arbeitslohn umgewandelt werden kann.

Praxis-Beispiel

Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, ab dem folgenden Jahr einen Teil des laufenden Gehalts in einen Beitrag zugunsten einer kapitalgedeckten Pensionskasse umzuwandeln. Der ledige und konfessionslose Arbeitnehmer A (Steuerklasse I) erklärte seinem Arbeitgeber im Dezember 2017, ab Januar 2018 auf 150,00 EUR seines Gehalts zugunsten der Einzahlung in die Pensionskasse zu verzichten. Der Bruttoarbeitslohn des Arbeitnehmers beträgt vor der Umwandlung monatlich 3.500,00 EUR.

Aus Vereinfachungsgründen erfolgt die Berechnung der Auswirkungen der Entgeltumwandlung ohne Sozialversicherung

Bruttobarlohn vor Umwandlung	3.500,00 EUR
– Lohnsteuer	567, 66 EUR
– Solidaritätszuschlag	31,22 EUR
Nettolohn vor Umwandlung		2.901,12 EUR
Bruttobarlohn nach Umwandlung	3.350,00 EUR
– Lohnsteuer	526,08 EUR
– Solidaritätszuschlag	28,93 EUR
Nettolohn nach Umwandlung		2.794,99 EUR
Beitrag zur Pensionskasse			150,00 EUR
Verringerung Nettolohn			106,13 EUR
Steuerersparnis			43,87 EUR
(Hinzu tritt noch das Ersparnis bei der Sozialversicherung)

Die Umwandlung von laufendem Arbeitslohn, als auch von Einmal- und Sonderzahlungen zugunsten der betrieblichen Altersversorgung wird auch dann als Entgeltumwandlung steuerlich anerkannt, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfasst. Dies gilt auch, wenn eine Einmal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als einem Jahr betrifft.^[1] Dies bedeutet, dass die Umwandlungserklärung bis zum Ablauf des Kalendertags, der dem Fälligkeitstag vorangeht, abgegeben sein muss. Dementsprechend kann bis zu diesem Zeitpunkt eine bereits abgegebene Umwandlungserklärung widerrufen oder durch eine im Betrag erhöhte oder ermäßigte Umwandlungserklärung ersetzt werden.

Abzugrenzen ist die Entgeltumwandlung von den Eigenbeiträgen des Arbeitnehmers (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG), die nur im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerlich begünstigt sind.

Einer steuerlich wirksamen Entgeltumwandlung steht nichts entgegen,

• wenn die Wertgleichheit nach anderen als versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet wird. Entscheidend ist allein, dass die Versorgungsleistung zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt und erst bei Eintritt des biologischen Ereignisses fällig wird^[2],
• wenn die Herabsetzung des Arbeitslohns zeitlich begrenzt ausgesprochen wird,
• wenn der bisherige ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Arbeitslohns oder andere Arbeitgeberleistungen (z. B. Weihnachtsgeld, Tantieme, Jubiläumszuwendung, betriebliche Altersversorgung) bleibt^[3],
• dass die Ansprüche des Arbeitnehmers von Beginn an unverfallbar sind (§ 1b Abs. 5 BetrAVG).

[1] BMF, Schreiben v. 6.12.2017, Rz. 12, BStBl I 2018 S. 147.

[2] BMF, Schreiben v. 6.12.2017 Rz. 11, BStBl I 2018 S. 147.

[3] BMF, Schreiben v. 6.12.2017, Rz. 13 , BStBl I 2018 S. 147.

11.1 Begriff der betrieblichen Altersversorgung

Betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt werden und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden (§ 1 BetrAVG).

Das biologische Ereignis ist bei der

• Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Arbeitsleben,
• Invaliditätsversorgung der Invaliditätseintritt,
• Hinterbliebenenversorgung der Tod des Arbeitnehmers.

Als Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr. In Ausnahmefällen können betriebliche Altersversorgungsleistungen auch schon vor dem 60. Lebensjahr gewährt werden, so z. B. bei Berufsgruppen wie Piloten, bei denen schon vor dem 60. Lebensjahr Versorgungsleistungen üblich sind. Für Versorgungszusagen, die nach dem 31.12.2011 erteilt werden, tritt an die Stelle des 60. Lebensjahres regelmäßig das 62. Lebensjahr.^[1]

Eine Hinterbliebenenversorgung im steuerlichen Sinne darf nur Leistungen an die Witwe des Arbeitnehmers oder den Witwer der Arbeitnehmerin, die Kinder i. S. d. § 32 Abs. 3, 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 5 EStG, den früheren Ehegatten oder die Lebensgefährtin/den Lebensgefährten vorsehen. Der Begriff der Lebensgefährtin/des Lebensgefährten ist als Oberbegriff zu verstehen, der auch die gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaft mit erfasst.

Werden mehrere Risiken abgesichert, ist aus steuerrechtlicher Sicht die gesamte Vereinbarung nur dann als betriebli...