Umlagen sind Aufwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Beschäftigten i. S. d. Steuerrechts. Sie sind daher lohnsteuerpflichtiger Bezug. Grundlagen für die steuerrechtliche Behandlung der Umlage sind §§ 40b und 3 Nr. 62 Satz 2 Buchst. c EStG.
Damit sind die Umlagen grundsätzlich vom Arbeitgeber bis zu einem Grenzbetrag pauschal zu versteuern; darüber hinaus muss sie der Beschäftigte individuell versteuern.
Eine Steuerfreiheit der Umlage ab 2008 nach § 3 Nr. 56 EStG oder eine Pauschalversteuerung nach § 40b EStG kann nur in einem ersten Dienstverhältnis erfolgen, also nicht, wenn ein Arbeitsverhältnis z. B. mit Lohnsteuerklasse VI abgerechnet wird. Wird die Steuerklasse VI angewendet, so sind die Umlagen individuell zu versteuern.
4.3.1 Steuerfreie Umlagen
Seit dem 1.1.2008 werden Umlagen nach § 3 Nr. 56 EStG schrittweise steuerfrei gestellt. Der Steuerfreibetrag beläuft sich seit dem 1.1.2020 auf 3 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung und steigt weiter ab 2025 auf 4 % an (2008: 1 %; 2014: 2 %; 2020: 3 %; 2025: 4 %). Auf die steuerfreien Teile der Umlage sind Beiträge, die bereits nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind, anzurechnen. Hierzu gehören insbesondere (Zusatz-)Beiträge zur kapitalgedeckten Zusatzversorgung sowie Beiträge im Rahmen einer Entgeltumwandlung in eine Pensionskasse oder Direktversicherung. Beiträge, die nach § 100 Abs. 6 EStG steuerfrei sind (BAV-Förderbetrag für Geringverdiener), mindern den steuerfreien Teil der Umlage nicht. Über den Steuerfreibetrag hinausgehende Umlagen sind weiterhin im Rahmen des § 40b EStG pauschal zu versteuern. Umlagebeträge, die nicht steuerfrei sind und auch nicht pauschal versteuert wurden, sind individuell zu versteuern, erhöhen also das steuerpflichtige Entgelt des Beschäftigten.
Übersteigen im Laufe eines Kalenderjahres die Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG den Grenzwert nach § 3 Nr. 56 EStG, so müssen eventuell steuerfrei belassene Umlagen rückwirkend versteuert werden.
Die Steuerfreiheit gilt nur in einem ersten Dienstverhältnis.
Ein Beschäftigter hat im Jahr 2022 ein Entgelt von 40.000 EUR.
Umlage: 3,75 %, Zusatzbeitrag: 4 %.
Die Umlage beträgt somit 1.500 EUR, der Zusatzbeitrag 1.600 EUR.
Steuerfrei im Jahr 2022 sind maximal 2.238 EUR (= 3 % der BBMG. § 3 Nr. 56 EStG).
Von dem steuerfreien Betrag (2.538 EUR) sind die bereits nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Zusatzbeiträge (1.600 EUR) abzuziehen, sodass von der Umlage 938 EUR (2.538 EUR – 1.600 EUR) steuerfrei sind.
Die Umlage ist somit in einen steuerfreien (Steuermerkmal 11) und einen steuerpflichtigen (Steuermerkmal 10) Teil aufzuteilen.
| Versicherungsabschnitte |
Buchungsschlüssel |
ZV-Entgelt |
Umlage/Beitrag |
Elternzeitbezogene Kinderzahl |
| Beginn |
Ende |
Einzahler |
Versicherungsmerkmal |
Versteuerungsmerkmal |
EUR, Cent |
EUR, Cent |
|
| 1.1.2022 |
31.12.2022 |
01 |
10 |
10 |
14.986,67 |
562,00 |
|
| 1.1.2022 |
31.12.2022 |
01 |
10 |
11 |
25.013,33 |
938,00 |
|
| 1.1.2022 |
31.12.2022 |
01 |
20 |
01 |
40.000,00 |
1.600,00 |
|
4.3.1.1 Verteil- oder Aufzehrmodell
Die Steuerfreiheit der Umlage kann im Rahmen der Lohnabrechnung sowohl im Wege eines Verteilmodells als auch als sog. Aufzehrmodell berücksichtigt werden.
a) Beim Verteilmodell wird der steuerfreie Betrag in gleichen Monatsraten auf die zur Verfügung stehenden Monate verteilt. Damit sind jeden Monat grundsätzlich die ersten (2.538 : 12 =) 211,50 EUR (Wert für 2022) der Umlage steuerfrei. Die darüber liegende Umlage ist pauschal bzw. individuell zu versteuern.
b) Beim Aufzehrmodell werden dagegen die tatsächlichen Umlagen in den ersten Monaten so lange in voller Höhe steuerfrei gestellt, bis der Freibetrag von 2.538 EUR (Wert für 2022) aufgezehrt ist. Das bedeutet, dass die Umlage in vollem Umfang so lange steuerfrei ist, solange der Freibetrag nicht ausgeschöpft ist. Erst nach dem Ausschöpfen des Freibetrags erfolgt die volle Versteuerung der monatlichen Umlage (pauschal und individuell) in der Regel mit Rückrechnungen in den Vormonaten.
Das Aufzehrmodell führt zu unterschiedlichen Nettogehältern im Laufe eines Jahres, da sich die Nettolöhne der Beschäftigten nach dem Ausschöpfen des Freibetrags vermindern. Im Januar des Folgejahres erhöhen sie sich jeweils wieder, um sich bald darauf wieder zu vermindern. Dies kann zu Rückfragen der Beschäftigten führen. Im Verteilmodell tritt dieses Problem aufgrund der gleichmäßigen Verteilung des steuerfreien Betrags nicht auf.
Im Verteilmodell werden demgegenüber tendenziell mehr Rückrechnungen erforderlich sein, wenn z. B. das Arbeitsverhältnis im Laufe des Jahres unvorhersehbar endet oder eine Entgeltumwandlung beginnt. Rückrechnungen sind aber auch im Aufzehrmodell nicht zu vermeiden.
Sofern das Aufzehrmodell angewendet wird, muss die kalenderbezogene Betrachtung aber sowohl hinsichtlich der steuerfreien Beiträge nach § 3 Nr. 56 EStG (Umlagen) als auch nach § 3 Nr. 63 EStG (Zusatzbeitrag) durchgeführt werden. Stellt der Arbeitgeber vor Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung an das Finanzamt fest, dass die ursprüngliche Betrachtung nicht mehr zutreffend ist (z. B. weg...