Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.2.3 Selbstständige Arbeit, Nr. 3

Rz. 220

§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG betrifft die Einbeziehung von Einkünften aus selbstständiger Arbeit in die beschr. Steuerpflicht. Zum Begriff der selbstständigen Arbeit § 18 EStG; zu künstlerischer Tätigkeit Rz. 124ff.

Rz. 221

Der Inlandsbezug bei selbstständiger Arbeit bestand ursprünglich nur darin, dass die selbstständige Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Dies stand nicht in Übereinstimmung mit den DBA. In den älteren DBA bestand mit Art. 14 OECD-MA a. F. für selbstständige Arbeit eine eigene Vorschrift, die das Besteuerungsrecht danach zuordnete, in welchem Staat für die selbstständige Arbeit eine "feste Einrichtung" bestand. Dieser Regelung entsprechen die älteren deutschen DBA. Nach dem jetzt geltenden OECD-MA gibt es für selbstständige Arbeit keine eigenständige Regelung mehr. Vielmehr gilt auch für diese Einkünfte die Regelung über "Unternehmensgewinne", Art. 7 OECD-MA. Dem folgen die neuen deutschen DBA. Dadurch ist der Begriff der "festen Einrichtung", der in dem OECD-MA nicht definiert war, durch den Begriff der "Betriebsstätte" (Art. 5 OECD-MA) ersetzt worden. Allerdings wird man annehmen können, dass sachlich zwischen den beiden Begriffen kein Unterschied bestand, sodass die Streichung des Art. 14 OECD-MA a. F. in dem OECD-MA keine sachliche Änderung bewirkt hat.

Rz. 222

§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG entsprach diesen Regelungen in den DBA nicht, da die "Betriebsstätte" oder "feste Einrichtung" im Inland keinen Anknüpfungstatbestand darstellte. Dies eröffnete die Möglichkeit (allerdings praktisch wohl eher selten), dass für die selbstständige Arbeit eine "feste Einrichtung" oder eine "Betriebsstätte" im Inland unterhalten wurde, Nr. 3 aber mangels einer "Ausübung oder Verwertung" im Inland nicht eingriff und die Einkünfte daher nicht der beschr. Steuerpflicht unterlagen. Diese (wohl eher theoretische) Lücke ist durch G. v. 15.12.2003^[1] ab Vz 2004 dadurch geschlossen worden, dass Deutschland das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit eines nicht in der Bundesrepublik Ansässigen nicht nur bei "Ausübung und Verwertung" im Inland in Anspruch nimmt, sondern auch dann, wenn im Inland eine feste Einrichtung oder eine Betriebsstätte unterhalten wird.

Rz. 223

Unter Nr. 3 fallen nicht nur die Freiberufler, sondern alle selbstständig Tätigen, also auch die Aufsichtsratsmitglieder (Rz. 230). Es muss sich um die Früchte persönlicher qualifizierter Arbeitsleistung des Berufsträgers handeln. Bei der Überlassung von Verfahren, Rezepten usw. ist dies nur der Fall, wenn diese von dem beschr. Stpfl. selbst entwickelt worden sind. Die Lizenzvergabe von erworbenen Rechten führt zu beschr. stpfl. Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.^[2]

Rz. 223a

Der Ort der "Ausübung" liegt dort vor, wo sich der Stpfl. bei seiner Tätigkeit physisch befindet. Er befindet sich im Inland, wenn ein im Ausland ansässiger Stpfl. im Inland persönlich tätig wird, etwa einen Vortrag hält oder eine künstlerische Leistung erbringt, z. B. als Schauspieler oder Sänger (Einzelheiten dazu § 34d EStG Rz. 71). Maßgebend ist die für die Art der Leistung maßgebende Tätigkeit, nicht vorbereitende oder Hilfstätigkeiten. Die Ausübung kann auch in einem passiven Verhalten bestehen, etwa Bereitschaftsdienst, oder einem Unterlassen, etwa von Wettbewerbstätigkeit. Ort der Ausübung ist dann dort, wo sich der Stpfl. jeweils befindet. Da auch erfasst wird, dass die selbstständige Arbeit im Inland ausgeübt "worden ist", unterliegen auch nachträgliche Einkünfte der beschr. Steuerpflicht.

Rz. 223b

"Verwertung" im Inland liegt vor, wenn der im Ausland tätige Selbstständige das Ergebnis seiner Arbeit dem Auftraggeber im Inland zuführt (Einzelheiten § 34d EStG Rz. 72). Das setzt voraus, dass die Arbeit des Selbstständigen zu einem verwertbaren Produkt geführt hat, etwa einem Gutachten, einer Stellungnahme, einem Manuskript, einem Film, einem Tonträger, Konstruktionsunterlagen oder einem Schutzrecht wie dem Urheberrecht. Die Verwertung kann nur durch denjenigen erfolgen, der das Produkt erstellt hat, also auch Ausübender war, ist aber von der Ausübung zu unterscheiden.^[3] Erfolgt die Ausübung im Inland, hat dies Vorrang vor dem Verwertungstatbestand. Der Verwertungstatbestand ist gegenüber dem Ausübungstatbestand subsidiär, erfordert also eine gegenüber der Ausübung zusätzliche Handlung. Der Verwertungstatbestand setzt dabei voraus, dass der Ort der Verwertung von dem der Ausübung verschieden ist.^[4] Eine Verwertung liegt z. B. vor, wenn ein im Ausland ansässiger Stpfl. ein Patent oder ein Urheberrecht einem inländischen, ihm nicht gehörenden Unternehmen zur Nutzung überlässt und Lizenzeinnahmen hierfür erhält. Der Ort der Verwertung liegt dann dort, wo das nutzende Unternehmen seine Geschäftsleitung hat.^[5], Bei Verwertung nur in einer Betriebsstätte ist der Ort der Verwertung der Ort der Betriebsstätte. Verwertung liegt auch vor, wenn ein ausl. Filmschauspieler in einem von einem inländischen Unternehmen im Ausland produzierten Film mitwi...