BFH Beschluss vom 26.01.1999 - I B 119/98 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Angemessenheit von Rohgewinntantiemen

Leitsatz (amtlich)

Die im Urteil des Senats vom 5. Oktober 1994 I R 50/94 (BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549) aufgestellten Grundsätze zur Angemessenheit einer Gewinntantieme finden grundsätzlich auch auf Rohgewinntantiemen und auf solche Tantiemen Anwendung, die als ausschließliche Vergütung geleistet werden. Das Senatsurteil vom 25. Oktober 1995 I R 9/95 (BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703) steht dem nicht entgegen.

Orientierungssatz

1. Aus der Nichterwähnung des BFH-Urteils I R 50/94 im 1. Rechtsgang (I R 9/95) ist nicht zu schließen, daß der Senat von seinem Urteil I R 50/94 abgewichen ist und daß er die in diesem Urteil aufgestellten Grundsätze im Streitfall nicht für anwendbar gehalten hat.

2. Abweichungen zu dem BFH-Urteil vom 31.10.1990 I R 3/86 und dem BFH-Beschluß vom 25.6.1984 GrS 4/82 bestehen keine, weil diese Entscheidungen sich auf Übergangsregelungen beziehen, die aus Gründen des Vertrauensschutzes im Billigkeitsverfahren zu berücksichtigen sind.

3. Die Unterschiede, die zwischen einer Gewinn- und einer Rohgewinntantieme bestehen, rechtfertigten keine Abweichung von den im BFH-Urteil I R 50/94 aufgestellten Grundsätzen, wenn der Rohgewinn infolge der bei seiner Ermittlung einbezogenen Aufwendungen und der konkreten Kostenstruktur nicht mit einer Umsatztantieme, sondern eher mit einer Gewinntantieme vergleichbar ist.

Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

I. Die Sache befindet sich im 2. Rechtsgang. Vorangegangen ist das Urteil des erkennenden Senats vom 25. Oktober 1995 I R 9/95 (BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703).

Es wird darum gestritten, ob Tantiemen, die die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, im Wirtschaftsjahr 1987/88 an ihre beiden früheren, mit je 50 v.H. am Stammkapital beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer --als alleinige Vergütung-- geleistet hat, als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln sind. Die gezahlten Tantiemen beliefen sich auf 43 v.H. des von der Klägerin erwirtschafteten Rohgewinns. In seinem Urteil in BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703 hat der Senat solche Rohgewinntantiemen von Umsatztantiemen abgegrenzt und sie grundsätzlich als betrieblich anerkannt, er hat im Streitfall jedoch noch Aufklärungsbedarf gesehen (betreffend die Bemessungsgrundlagen, die Kostenstruktur der Klägerin, die Angemessenheit). Auf das Urteil wird, um Wiederholungen zu vermeiden, Bezug genommen.

Nach Zurückverweisung an das Finanzgericht (FG) hat dieses der Klage nur zu einem geringeren Teil stattgegeben und die Revision nicht zugelassen. Es ist zwar zu der Erkenntnis gelangt, die gezahlten Tantiemen "näherten" sich einer Reingewinntantieme, weil die noch verbliebenen Aufwandspositionen deutlich hinter dem für die Rohgewinnermittlung abzuziehenden Wareneinsatz zurückträten. Insofern bestehe kein Anlaß dafür, eine vGA anzunehmen. Die Tantiemen seien auch ihrer Höhe nach --absolut gesehen-- nicht unangemessen. Im Rahmen der Angemessenheitsprüfung müsse jedoch auch das Senatsurteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94 (BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549) berücksichtigt und im Hinblick hierauf das Vorliegen von vGA bejaht werden: Zum einen drohe bei den den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern gezahlten Tantiemen von 43 v.H. des Rohgewinns die Gefahr einer Gewinnabsaugung. Zum anderen kollidiere die Leistung von Nur-Tantiemen mit dem im Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549 aufgestellten Grundsatz, daß der erfolgsabhängige Teil der Vergütung regelmäßig lediglich 25 v.H. der Jahresgesamtbezüge betragen dürfe. Die Klägerin habe nichts dafür dargetan, das einen davon abweichenden Aufteilungsmaßstab rechtfertigen könnte. Zwar habe der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703 keinen Anstoß daran genommen, daß vorliegend sog. Nur-Tantiemen vereinbart worden seien. Er habe die Sache jedoch zur Prüfung der Angemessenheit an das FG zurückverwiesen. Folglich sei die Aufteilung der Vergütungen in einen festen Anteil von 75 v.H. und einen variablen Anteil von 25 v.H. im Rahmen der Angemessenheitsprüfung vorzunehmen. Da die Klägerin mit ihren Gesellschafter-Geschäftsführern über den festen Vergütungsanteil keine klaren, eindeutigen und vorherigen Vereinbarungen getroffen habe, seien die geleisteten Beträge schon deswegen in diesem Umfang von 75 v.H. als gesellschaftlich veranlaßt zu behandeln.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist teilweise unzulässig, teilweise unbegründet.

1. Was die Frage nach der Anwendung und Anwendbarkeit des Senatsurteils in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549 auf Rohgewinntantiemen anbelangt, ist sie unbegründet.

a) Das FG ist insoweit nicht von dem Senatsurteil in BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703 abgewichen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Senatsurteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. Senatsurteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).

Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703 entschieden hat, kann eine Rohgewinntantieme auch unter dem Gesichtspunkt des auf diese Weise anzustellenden Fremdvergleichs schon dem Grunde nach nicht anzuerkennen sein. Bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, die die Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung in Zweifel ziehen, könne der Fremdvergleich zu einer Entgeltkorrektur nur unter Angemessenheitsgesichtspunkten führen. In diesem Sinne hat der Senat im 1. Rechtsgang zu erkennen gegeben, daß er die Tantiemevereinbarungen im Streitfall ihrer Höhe nach "auf den ersten Blick" als angemessen ansehen könnte. Im einzelnen sei es jedoch Sache des FG, dieses zu überprüfen.

Diese Aussagen stehen nicht in Widerspruch zu der Senatsrechtsprechung im Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549, wonach bei der Beurteilung der Angemessenheit einer Gewinntantieme die ihrer Höhe nach angemessenen Jahresgesamtbezüge der GmbH in ein Festgehalt von regelmäßig 75 v.H. und in einen Tantiemeteil von regelmäßig 25 v.H. aufzuteilen seien. Zwar mag es mißverständlich sein, daß dieses Urteil im Rahmen der Gründe, die zur Zurückverweisung im 1. Rechtsgang geführt haben, nicht besonders erwähnt worden ist (vgl. insoweit auch Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 13. Oktober 1997 IV B 7 -S 2742- 74/97, BStBl I 1997, 900). Es besteht indes keine Veranlassung, daraus zu schließen, daß der Senat von seinem Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549 abgewichen sei und daß er zugleich die in diesem Urteil aufgestellten Grundsätze im Streitfall nicht für anwendbar gehalten habe. Die Unterschiede, die zwischen einer Gewinn- und einer Rohgewinntantieme bestehen, rechtfertigen eine solche Abweichung jedenfalls dann nicht, wenn der Rohgewinn infolge der bei seiner Ermittlung einbezogenen Aufwendungen und der konkreten Kostenstruktur nicht mit einer Umsatztantieme, sondern eher mit einer Gewinntantieme vergleichbar ist. So verhält es sich nach den tatrichterlichen (und in einem nachfolgenden Revisionsverfahren bindenden, vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen im Streitfall. Im übrigen bezog sich der besagte Aufteilungsmaßstab von 75 zu 25 auf die Jahre 1987 bis 1989 und schloß damit gerade auch das vorliegende Wirtschaftsjahr 1987/88 mit ein. Es war deswegen richtig, daß das FG die im Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549 aufgestellten Grundsätze in die ihm übertragene Angemessenheitsprüfung einbezogen hat.

b) Findet das Senatsurteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549 aber auf Rohgewinntantiemen Anwendung und liegt insoweit keine Abweichung von dem Urteil in BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703 vor, erweist es sich nicht als grundsätzlich bedeutsam (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), daß die Aufteilung zwischen festen und variablen Gehaltsbestandteilen bei einer derartigen Tantieme in gleicher Weise vorzunehmen ist wie bei einer reinen Gewinntantieme. Die Grundsätze im Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549 sind insoweit vollen Umfanges auf die Rohgewinntantieme übertragbar. Das gilt auch dann, wenn es sich um eine Nur-Tantieme handelt, die nicht wegen der im Senatsurteil vom 2. Dezember 1992 I R 54/91 (BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311) geschilderten Besonderheiten des Sachverhaltes in voller Höhe vGA sind. Eine derartige Vergütung ist ebenfalls nach Maßgabe des Schlüssels von regelmäßig 75 zu 25 aufzuteilen und nur in entsprechender Höhe von 25 v.H. als steuerlich angemessen anzusehen. Ob das FG diesen Maßgaben entsprechend vorgegangen ist und diese zutreffend auf den Streitfall umgesetzt hat, betrifft die Richtigkeit des angefochtenen Urteils und ist für die Frage nach der Zulassung der Revision unbeachtlich.

2. Im übrigen ist die Beschwerde unzulässig. Die Klägerin hat ihre hilfsweise vorgebrachten Beschwerdegründe nicht in der gebotenen Weise dargetan (vgl. § 115 Abs. 3 FGO).

a) Das betrifft zunächst den Vorwurf, das FG habe das rechtliche Gehör verletzt und den Sachverhalt nicht hinlänglich aufgeklärt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Es sei weder mit der Klägerin erörtert noch aufgeklärt worden, ob bei ihr konkrete betriebliche Gründe vorgelegen haben, die ein Abweichen von dem Regelaufteilungsmaßstab von 75 zu 25 rechtfertigen könnten. Insoweit fehlen --wie aber erforderlich (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 115 FGO Tz. 90; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 120 Rz. 40, m.w.N. zur Rechtsprechung)-- Darlegungen der Klägerin, weshalb sie nicht von sich aus Entsprechendes vorgebracht hat und weshalb sich dem FG weiterer Aufklärungsbedarf hätte aufdrängen müssen. Sie hat sich vielmehr damit begnügt darzulegen, was sie, wäre sie gefragt worden, zur Vereinbarung von Nur-Rohgewinn-Tantiemen vorgetragen hätte. Nach Lage der Dinge bestand indes durchaus Veranlassung, sich dazu bereits spätestens in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zu äußern. Die Problematik der Nur-Tantieme war ausweislich der vorliegenden Streitakten Gegenstand des Schriftwechsels im Klageverfahren (so in den Schriftsätzen des Beklagten und Beschwerdegegners --Finanzamt-- vom 14. Oktober 1996, vom 24. Januar 1997 und vom 6. Mai 1998, sowie der Klägerin vom 25. November 1996 und vom 13. Mai 1998). Überdies war das BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 900 bekannt, das die einschlägigen Fragen ebenfalls aufwirft.

b) Abweichungen zu dem Senatsurteil vom 31. Oktober 1990 I R 3/86 (BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610) und dem Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 406, BStBl II 1984, 751) bestehen schon deswegen keine, weil diese Entscheidungen sich auf Übergangsregelungen beziehen, die aus Gründen des Vertrauensschutzes im Billigkeitsverfahren zu berücksichtigen sind. Vorliegend geht es jedoch nicht um einen Billigkeitserweis, sondern um eine Sachentscheidung. Außerdem bestehen auch hier Darlegungsmängel, weil die jeweiligen, nach Meinung der Klägerin voneinander abweichenden Rechtssätze der

höchstrichterlichen Entscheidungen einerseits und des FG-Urteils andererseits nicht gegenübergestellt worden sind.