BFH Urteil vom 07.02.2002 - VI R 80/00 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid ohne Antrag

Leitsatz (amtlich)

Ein nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergangener Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid ist nicht deshalb nichtig, weil der Arbeitgeber keinen Pauschalierungsantrag gestellt hat.

Normenkette

EStG § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; AO 1977 § 125 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Hamburg (EFG 2000, 841)

Tatbestand

I. Streitig ist, ob der gegen die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ergangene Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid deshalb nichtig ist, weil die Klägerin keinen Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer gestellt hat.

Bei der X Versicherungsgruppe, zu der die Klägerin, die X-Sachversicherungs AG gehört, begann im Januar 1995 eine Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre 1991 bis 1994. Am 22. August 1997 fand zwischen dem Prüfer und dem Steuerreferatsleiter der X Versicherungs AG ein Telefongespräch statt.

In einem im Anschluss daran unter dem Briefkopf der X Versicherungs AG unter deren Steuernummer verfassten und an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) gerichteten Schreiben vom 22. August 1997 heißt es: "Wir regen an, die Nachversteuerung der Belegschaftsrabatte sowohl bei unserer Hauptverwaltung als auch bei unserer Bereichsverwaltung auf der Basis dieser ―in dem Schreiben mitgeteilten― Steuersätze vorzunehmen." Hinsichtlich des Prüfungskomplexes "Personalrabatte" erging gegen die Klägerin am 10. Oktober 1997 ein Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid über insgesamt … DM. Dabei legte das FA die von der X Versicherungs AG in dem Schreiben vom 22. August 1997 mitgeteilten Nettosteuersätze (s. § 40 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) zugrunde. Dagegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit ihrer Klage, mit der sie die Aufhebung des Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids begehrte.

Im Verlaufe des Klageverfahrens erließ das FA am 4. November 1998 einen geänderten Nachforderungsbescheid. Danach verminderte sich der Gesamtbetrag der Nachforderung (Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, evangelische und katholische Kirchensteuer) auf … DM. Die dem Änderungsbescheid beigefügte Rechtsbehelfsbelehrung enthielt den Hinweis, die Klage werde unzulässig, falls die Klägerin weder ―fristgerecht― Einspruch einlege noch den Antrag nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) stelle. Die durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vertretene Klägerin hat gegen den Änderungsbescheid weder Einspruch eingelegt, noch hat sie die Erklärung nach § 68 FGO abgegeben. Nach einem Hinweis des Finanzgerichts (FG), die Klage sei unzulässig geworden, änderte die Klägerin ihre Klage und begehrte nunmehr die Feststellung, dass der Nachforderungsbescheid vom 10. Oktober 1997, die Einspruchsentscheidung vom 3. April 1998 sowie der Änderungsbescheid vom 4. November 1998 nichtig seien. Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 841 veröffentlichten Gründen ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Die Klägerin habe weder schriftlich noch mündlich einen Pauschalierungsantrag gestellt. Das Fehlen eines Pauschalierungsantrags sei jedoch kein besonders schwerwiegender Fehler.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. Der Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid in der Fassung des Änderungsbescheids vom 4. November 1998 sei nichtig, weil der erforderliche Pauschalierungsantrag fehle. Insoweit sei auf die Grundsätze des allgemeinen Verwaltungsrechts zur Nichtigkeit von Verwaltungsakten zurückzugreifen. Danach stelle das Fehlen eines erforderlichen Antrags grundsätzlich einen besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler dar, der die Nichtigkeit des Verwaltungsaktes zur Folge habe. § 40 EStG verfolge den Zweck, zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem im Wege einer tatsächlichen Verständigung eine pauschale Basis für eine Besteuerung zu schaffen. Dafür sei jedoch ein Antrag des Steuerpflichtigen Voraussetzung. Liege dieser Antrag nicht vor, müsse die Finanzverwaltung hinsichtlich jedes betroffenen Arbeitnehmers die Lohnsteuer mit Betrag und Steuersatz individuell ermitteln, was mit erheblichem Arbeitsaufwand verbunden sei. Erst nach Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens könne dann ggf. ein Haftungsbescheid gegen den Arbeitgeber ergehen. Der Zweck des § 40 EStG bestehe darin, dieses für die Finanzverwaltung aufwändige Verfahren überflüssig zu machen. Für den Abschluss einer tatsächlichen Verständigung mit dem FA müssten jedoch bestimmte Voraussetzungen gegeben sein. Habe beispielsweise nur der Prüfer des FA und nicht der zuständige Sachgebietsleiter bei einer tatsächlichen Verständigung mitgewirkt, sei diese nicht wirksam zustande gekommen. Entsprechendes gelte, wenn der für den Erlass eines Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids erforderliche Antrag fehle. Dem stehe auch nicht der Umstand entgegen, dass nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung auch ohne einen Pauschalierungsantrag belastende Steuerbescheide gegen den Arbeitgeber ergehen könnten. Das FG habe ―für den Bundesfinanzhof (BFH) bindend― festgestellt, dass kein Pauschalierungsantrag gestellt worden sei. Damit sei für einen verständigen Dritten bei Kenntnis aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig, dass der trotz fehlenden Pauschalierungsantrags ergangene Nachforderungsbescheid nicht hätte ergehen dürfen. Zudem sei der Änderungsbescheid vom 4. November 1998 unbestimmt und auch deshalb nichtig. Der Änderungsbescheid lasse nicht erkennen, welche Steuer in welcher Höhe nachgefordert werde. Auf der Grundlage des pauschalen Änderungsbescheids vom 4. November 1998 sei die Klägerin außerstande, eine Überwälzung der nachgeforderten Steuern auf ihre Mitarbeiter vorzunehmen. Das fragliche Schreiben sei im Übrigen nicht als Bescheid zu erkennen gewesen. Es trage nicht die offizielle Bezeichnung "Bescheid", sondern sei formlos formuliert. Zwar enthalte es die Formulierung, der Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid vom 10. Oktober 1997 werde herabgesetzt, und es sei mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen; das Schreiben erwecke aber den unzutreffenden Eindruck, der ursprüngliche Nachforderungsbescheid habe weiter Bestand.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und festzustellen, dass der Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid vom 10. Oktober 1997 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 4. November 1998 nichtig ist.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Nachforderungsbescheid vom 10. Oktober 1997 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 4. November 1998 sei nicht nichtig. Das Fehlen eines im Gesetz vorgesehenen Antrags führe ohne Vorliegen besonderer Umstände grundsätzlich nicht zur Nichtigkeit (Hinweis auf Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 125 AO 1977 Tz. 22). Das ―angebliche― Fehlen des Pauschalierungsantrags sei gerade auch im Streitfall bei Würdigung aller Umstände kein offenkundig schwerwiegender Fehler. Die Klägerin habe die Nettosteuersätze, die dem Nachforderungsbescheid zugrunde lägen, dem FA selbst übermittelt. Mit dieser Übermittlung habe die Klägerin die Anregung verbunden, die Nachversteuerung der Belegschaftsrabatte auf der Basis dieser Steuersätze vorzunehmen. Darin sei ein Antrag auf Lohnsteuer-Pauschalierung zu sehen. Das FA habe sich auf den von der Klägerin selbst erzeugten Rechtsschein ―sie sei mit einer Lohnsteuer-Pauschalierung einverstanden― eingelassen und einen entsprechenden Nachforderungsbescheid erlassen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Ob der Wertung des FG zu folgen ist, dass die Klägerin keinen Pauschalierungsantrag gestellt hat, kann dahinstehen. Selbst wenn ein solcher Antrag nicht vorliegt, ist der Nachforderungsbescheid vom 10. Oktober 1997 in der Fassung des Bescheids vom 4. November 1998 nicht nichtig.

a) Nach § 125 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. § 126 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 bestimmt, dass eine Verletzung von Verfahrens- oder Formvorschriften, die nicht den Verwaltungsakt nach § 125 AO 1977 nichtig macht, unbeachtlich ist, wenn der für den Verwaltungsakt erforderliche Antrag nachträglich gestellt wird. Daraus ergibt sich, dass ein Verwaltungsakt, der ohne den erforderlichen Antrag ergangen ist, nicht generell nichtig ist. Die von der Klägerin angeführte frühere Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG), die einen ohne den erforderlichen Antrag erlassenen Verwaltungsakt generell als nichtig ansah (Urteile vom 30. Juni 1960 4 RJ 75/59, BSGE 12, 265, 268, und vom 15. Oktober 1981 5b/5 RJ 90/80, BSGE 52, 245), ist angesichts der jetzigen, anders lautenden Regelung in § 41 Abs. 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch (SGB X) nicht mehr einschlägig (vgl. BSG-Urteil vom 21. Juni 1995 6 RKa 54/94, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht ―NVwZ― RR 1996, 665).

b) Die Voraussetzungen des § 125 Abs. 1 AO 1977 sind nur ausnahmsweise gegeben; in der Regel ist ein rechtswidriger Verwaltungsakt lediglich anfechtbar. Die Rechtsprechung hat einen besonders schwerwiegenden Fehler nur angenommen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von Niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259; Beschluss vom 1. Oktober 1981 IV B 13/81, BFHE 134, 223, BStBl II 1982, 133; Urteile vom 11. Juli 1986 VI R 105/83, BFHE 147, 113, BStBl II 1986, 775; vom 22. November 1988 VII R 173/85, BFHE 155, 24, BStBl II 1989, 220; Beschluss vom 14. April 1989 III B 5/89, BFHE 156, 376, BStBl II 1990, 351). Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muss anhand der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschrift beurteilt werden.

c) Nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG kann das Betriebsstätten-FA auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, wenn in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer deshalb nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat. Nach den Ausführungen des FG hat die Klägerin im Streitfall keinen Pauschalierungsantrag gestellt. Ob dem zu folgen ist, kann dahingestellt bleiben.

Jedenfalls ist ein besonders schwerwiegender Fehler im Streitfall in Bezug auf einen ohne den erforderlichen Antrag ergangenen Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid nicht gegeben.

Ein Pauschalierungsbescheid, der ohne Antrag des Arbeitgebers ergangen ist, ist nur fehlerhaft, nicht aber nichtig (vgl. Gosch, Finanz-Rundschau ―FR― 1991, 6, 7).

aa) Der Pauschalierungsantrag ist allerdings nicht nur Verfahrensvoraussetzung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. September 1990 VI R 97/86, BFHE 161, 557, BStBl II 1991, 262). Nach § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen. Er ist Schuldner der pauschalen Lohnsteuer (§ 40 Abs. 3 Satz 2 EStG). Als öffentlich-rechtliche Willenserklärung enthält der Antrag somit auch die auf die Rechtsfolge der Pauschalierung gerichtete Zustimmung des Arbeitgebers, also das Einverständnis mit dem Ergehen des Pauschalierungsbescheids (vgl. Gosch, FR 1991, 6) und mit der Übernahme der Steuerschuld (vgl. Heuermann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 40 EStG Rz. 20).

bb) Obwohl der Pauschalierungsantrag auch die Übernahme der Steuerschuld durch den Arbeitgeber zum Gegenstand hat, verletzt ein ohne den erforderlichen Antrag ergangener Pauschalierungsbescheid die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen nicht in einem so hohen Maße, dass von einem Arbeitgeber nicht erwartet werden kann, einen bestandskräftig gewordenen Pauschalierungsbescheid als verbindlich anzuerkennen.

Formell ―für das Erhebungsverfahren― ist die pauschale Lohnsteuer als Erhebungssteuerschuld des Arbeitgebers ausgestattet. Sie ist jedoch in ihrem Wesensgehalt nichts anderes als eine besonders berechnete Lohnsteuer. Die Lohnsteuer entsteht gemäß § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt; maßgebend ist die Tatbestandsverwirklichung durch den Arbeitnehmer (BFH-Urteil vom 6. Mai 1994 VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715). Der Arbeitgeber übernimmt diese Lohnsteuer als eigene Schuld, die sich in seiner Person nicht dem Grunde nach, sondern lediglich der Höhe nach ändert. Die Pauschalierungsvorschriften regeln ―neben der Schuldübernahme durch den Arbeitgeber― nur besondere Rechtsfolgen der bereits entstandenen Lohnsteuer (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 2000 VI R 10/98, BFH/NV 2001, 35; vom 30. November 1989 I R 14/87, BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993, und in BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715).

cc) Der Pauschalierungsantrag enthält zudem keine Willenserklärung des Arbeitgebers, die darauf abzielt, auf eine Überwälzung der übernommenen pauschalen Lohnsteuer zu verzichten (Heuermann, a.a.O., § 40 EStG Rz. 129). Der Arbeitgeber verliert deshalb durch das Ergehen eines an ihn gerichteten Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids nicht die Möglichkeit, die pauschale Lohnsteuer auf den Arbeitnehmer zu überwälzen. Ob die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber gegenüber dem FA auch im Verhältnis zum Arbeitnehmer eine befreiende Schuldübernahme beinhaltet, richtet sich nach zivilrechtlichen (arbeitsrechtlichen) Grundsätzen (Urteile des Bundesarbeitsgerichts ―BAG― vom 5. August 1987 5 AZR 22/86, Der Betrieb ―DB― 1988, 182; vom 22. Juni 1978 3 AZR 156/77, DB 1978, 2081).

dd) Ein fehlender Antrag führt auch nicht deshalb zur Nichtigkeit eines Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids, weil es sich bei der pauschalen Lohnsteuer i.S. des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht um eine zeitraumbezogene, sondern um eine sachverhaltsbezogene Steuer handelt. Zur hinreichenden inhaltlichen Bestimmtheit des Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids bedarf es lediglich der Angabe des Sachverhaltskomplexes, hinsichtlich dessen der Lohnsteuerabzug nach Auffassung des FA fehlerhaft erfolgt ist. Dagegen ist eine Zuordnung der nachgeforderten Steuerbeträge zu einzelnen Arbeitnehmern und Veranlagungszeiträumen, bezüglich derer der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten haben soll, nicht erforderlich. Dadurch erfahren jedoch die Rechtsschutzmöglichkeiten des Arbeitgebers, gegen den trotz fehlenden Antrags ein Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid ergangen ist, keine Einschränkung. Der Arbeitgeber kann im Rechtsbehelfsverfahren geltend machen, keinen Pauschalierungsantrag gestellt zu haben, und damit die Aufhebung des Nachforderungsbescheids erreichen.

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehene Schreiben des FA vom 4. November 1998, obgleich nicht als Bescheid überschrieben, als Änderungsbescheid hinreichend deutlich erkennbar. Aufgrund der Formulierung "Der Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid …, wird gem. § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO derart geändert, dass die Steuerfestsetzungen wie folgt herabgesetzt werden" und im Hinblick auf die beigefügte Rechtsbehelfsbelehrung kann kein Zweifel darüber bestehen, dass es sich um einen Änderungsbescheid handelt.