Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Unternehmereigenschaft bei Überlassung eines Betriebsgrundstücks an den Pächter (GmbH) unter Verzicht auf Pachtzahlungen
Leitsatz (amtlich)
1. Wenn der Erwerber einer verpachteten Gewerbe-Immobilie, der anstelle des Veräußerers in den Pachtvertrag eingetreten ist, anschließend wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten des Pächters auf Pachtzinszahlungen verzichtet und mit dem Pächter vereinbart, dass die Zahlungen wieder aufzunehmen sind, wenn sich die finanzielle Situation des Pächters deutlich verbessert, kann in der Regel nicht bereits eine unentgeltliche nichtunternehmerische Tätigkeit angenommen werden.
2. Auch eine derartige Übertragung einer verpachteten Gewerbe-Immobilie kann eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1 a UStG sein.
Normenkette
UStG 1993 § 1 Abs. 1a, § 2 Abs. 1, 2 Nr. 2; EWGRL 388/77 Art. 5 Abs. 8
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten im Revisionsverfahren noch darüber, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bereits im Jahr 1999 (Streitjahr) Organträger der GmbH war.
Der Kläger war Geschäftsführer der GmbH. Seine Eltern übertrugen ihm am 23. Dezember 1998 mit Wirkung vom 31. Dezember 1998 Geschäftsanteile an der GmbH, so dass sich seine Beteiligung an der GmbH von zuvor 19,6 v.H. auf 90 v.H. erhöhte. Außerdem veräußerten sie am 23. Dezember 1998 mit Wirkung vom 30. Dezember 1998 das Grundstück, auf dem die GmbH ihre Spedition betrieb, an den Kläger. Als Gegenleistung für die Grundstücksübertragung übernahm der Kläger die auf dem Betriebsgrundstück lastenden Verbindlichkeiten; im Übrigen erfolgten die Übertragungen unentgeltlich und schenkweise. Weiter wurde vereinbart, dass der Kläger anstelle seiner Eltern in den Mietvertrag, mit dem sie das Grundstück für 34 500 DM zzgl. Umsatzsteuer an die GmbH vermietet hatten, eintrete.
Die GmbH hatte zum Übertragungszeitpunkt seit Jahren die vereinbarte Miete nicht gezahlt, weil sie hierzu wirtschaftlich nicht in der Lage war. Deshalb fassten die Eltern des Klägers und der Kläger am 30. Dezember 1998 im Rahmen einer Gesellschafterversammlung der GmbH folgenden "Beschluss": Der Kläger "verzichtet auf die Mietzahlungen, diese sind wieder aufzunehmen, wenn sich die finanzielle Situation der GmbH deutlich verbessert. Hierzu ist ein gesonderter Gesellschafter-Beschluss notwendig." Ein "Beschluss" über die Wiederaufnahme der Mietzahlungen wurde nicht gefasst; vielmehr wurde am 28. April 2000 über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet.
Der Kläger selbst führte bis einschließlich 1998 keine umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen oder sonstigen Leistungen aus und war vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) nicht als Unternehmer erfasst. Von März bis Juli 2000 erbrachte er gegenüber dem Insolvenzverwalter der GmbH als freier Mitarbeiter Beratungsdienstleistungen gegen Entgelt; er reichte im März 2003 eine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2000 ein, in der er lediglich die Beratungsumsätze sowie hierauf entfallende Vorsteuerbeträge erklärte.
Demgegenüber sah das FA den Kläger als Organträger der GmbH an und setzte ihm gegenüber in den Umsatzsteuerbescheiden für das Streitjahr 1999 vom 18. Oktober 2001 und für das Jahr 2000 vom 28. November 2001 die Umsatzsteuer unter Einbeziehung der Umsätze der GmbH fest; die Festsetzungen ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ―AO 1977―). Die Einsprüche des Klägers, mit denen er vortrug, er könne mangels Unternehmereigenschaft nicht Organträger der GmbH sein, blieben erfolglos.
Im Laufe des Klageverfahrens änderte das FA mehrfach die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide nach § 164 Abs. 2 AO 1977 und setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 2000 herab. Die Änderungsbescheide wurden jeweils nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage hinsichtlich des Streitjahres 1999 statt, während es die Klage hinsichtlich des Jahres 2000 abwies. Es vertrat in seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2004, 389 veröffentlichten Urteil die Auffassung, der Kläger sei im Streitjahr 1999 kein Unternehmer und daher auch nicht Organträger gewesen.
Eine Organschaft setze voraus, dass der Organträger Unternehmer sei. Im Streitfall sei der bislang nicht als Unternehmer tätige Kläger durch den Eintritt in den Mietvertrag umsatzsteuerrechtlich nicht zum Unternehmer geworden. Er sei im Streitjahr und bis einschließlich Februar 2000 durch die Grundstücksüberlassung nicht nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig gewesen, weil er der GmbH das Betriebsgrundstück unentgeltlich überlassen habe.
Allerdings sei der Kläger von März 2000 bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 28. April 2000 Organträger der GmbH gewesen.
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 2 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG 1999). Es ist der Meinung, der Kläger sei (bereits) im Streitjahr 1999 Unternehmer gewesen: Er habe von seinen Eltern ein Unternehmen übernommen und dieses nicht aufgegeben, weil er weder eine Aufgabe erklärt noch das Betriebsgrundstück entnommen habe.
Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung hinsichtlich des Jahres 1999 aufzuheben und die Klage abzuweisen. Hinsichtlich des Jahres 2000 greift es das Urteil nicht an.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Er ist der Auffassung, er sei zwar in den Pachtvertrag der Rechtsvorgänger, seiner Eltern, eingetreten. Aufgrund des Beschlusses vom 30. Dezember 1998 habe er jedoch ―anders als seine Rechtsvorgänger― durch die Nutzungsüberlassung zu keiner Zeit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt. Er habe niemals Mieteinnahmen erzielt, auch nicht aus einer sich eventuell ergebenden Insolvenzquote. Allein aus dem Zusatz zu dem Beschluss vom 30. Dezember 1998, bei einer wirtschaftlichen Gesundung der GmbH seien die Mietzahlungen wieder aufzunehmen, ergebe sich auch keine Unternehmereigenschaft. Der darin genannte Besserungsfall sei nie eingetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet; sie führt im Umfang des Revisionsantrags zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, der Kläger sei Ende 1999/Anfang 2000 noch nicht Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG 1999 gewesen. Da nach den Feststellungen des FG im Übrigen, die zwischen den Beteiligten nicht streitig sind, die Voraussetzungen einer finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der GmbH i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1999 bereits im Streitjahr 1999 vorlagen, war der Kläger Organträger.
1. Der Kläger war im Streitjahr 1999 als Unternehmer tätig.
Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999). Für die Unternehmereigenschaft ist unerheblich, an wen die entgeltlichen Leistungen erbracht werden. Sie können auch an eine Gesellschaft erbracht werden, mit der als Folge dieser Leistungstätigkeit eine enge finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Verbindung besteht (Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375; vom 9. September 1993 V R 124/89, BFHE 172, 541, BStBl II 1994, 129).
a) Der Kläger wurde ab Dezember 1998 nach § 1 Abs. 1 a Satz 3 UStG 1993 als Unternehmer tätig.
aa) Aus den tatsächlichen Feststellungen des FG ergibt sich, dass die Eltern des Klägers bis zum Dezember 1998 ein Unternehmen betrieben: Sie verpachteten der GmbH das Betriebsgrundstück gegen Entgelt und übten damit eine wirtschaftliche (gewerbliche oder berufliche) Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG 1993, Art. 4 Abs. 2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) aus. Die bereits seit Jahren bestehenden Pachtrückstände der GmbH änderten hieran nichts (vgl. BFH-Urteile vom 19. Oktober 1995 V R 128/93, BFH/NV 1996, 275; vom 16. August 2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 22. November 2001 V B 141/01, BFH/NV 2002, 550).
bb) Der Kläger übernahm Ende Dezember 1998 das "Verpachtungsunternehmen" seiner Eltern nach § 1 Abs. 1 a Satz 3 UStG 1993 und führte es selbst als Unternehmer weiter.
(1) Nach § 1 Abs. 1 a UStG 1993 unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.
(2) Die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllte der Kläger mit dem Erwerb des Verpachtungsunternehmens seiner Eltern. Er erwarb damit ein Gesamtvermögen i.S. des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG; denn er übernahm von seinen Eltern das verpachtete Betriebsgrundstück und trat in den Pachtvertrag ein. Der Erwerb war entgeltlich, weil der Kläger die auf dem Grundstück lastenden Verbindlichkeiten übernahm (vgl. dazu BFH-Urteile vom 29. Februar 1996 V R 28/91, BFH/NV 1996, 857; vom 15. Mai 1997 V R 67/94, BFHE 183, 278, BStBl II 1997, 705).
Mangels Beendigung des Pachtvertrages war das erworbene Unternehmen auch fortführbar (zur Abgrenzung vgl. BFH-Beschluss vom 1. April 2004 V B 112/03, BFHE 205, 511, BStBl II 2004, 802, einerseits; BFH-Urteil vom 18. Januar 2005 V R 53/02, BFHE 208, 491, BFH/NV 2005, 810 andererseits). Denn der Kläger trat sowohl nach dem Vertrag vom 23. Dezember 1998 als auch nach § 571 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB― a.F. (jetzt: § 566 Abs. 1 BGB) i.V.m. § 581 Abs. 2 BGB zivilrechtlich an Stelle seiner Eltern in die sich während der Dauer seines Eigentums aus dem Pachtverhältnis ergebenden Rechte und Pflichten ein.
cc) Selbst wenn man mit dem FG davon ausgeht, im "Beschluss" des Klägers und seiner Eltern im Rahmen der "Gesellschafterversammlung" vom 30. Dezember 1998 liege eine Vereinbarung mit dem Inhalt, das Betriebsgrundstück werde der GmbH bis zu einer Besserung ihrer wirtschaftlichen Situation unentgeltlich überlassen, steht dies einer Unternehmereigenschaft des Klägers nicht entgegen. Auch eine solche Vereinbarung setzt die Absicht des Klägers bei Übernahme des Verpachtungsunternehmens voraus, grundsätzlich gegen Entgelt zu verpachten. Eine nichtunternehmerische Tätigkeit kann in solchen Fällen in der Regel nicht bereits dann angenommen werden, wenn der Unternehmer vorübergehend auf das Entgelt für seine Umsätze verzichtet (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2003 V R 48/02, BFHE 204, 349, BFH/NV 2004, 595). Es müssen vielmehr Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der Unternehmer eine wirtschaftliche Tätigkeit nicht aufnehmen wollte (ähnlich, wenn er sie endgültig aufgeben wollte, vgl. BFH-Urteile vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913; vom 15. März 1993 V R 18/89, BFHE 171, 111, BStBl II 1993, 561).
Im Streitfall hat der Kläger das im Dezember 1998 erworbene Unternehmen weder bei der Übernahme noch in der Folgezeit beendet. Nach dem "Beschluss" vom 30. Dezember 1998 hatten der Kläger und die GmbH nämlich die Absicht, die entgeltliche Vermietungstätigkeit nach einer Besserung der wirtschaftlichen Situation der GmbH fortzusetzen. Außerdem wurden die Rechtsbeziehungen des Unternehmens ―hier: der Pachtvertrag mit der GmbH― nicht aufgelöst. Zudem wurde das dem Unternehmen des Klägers zugeordnete Betriebsgrundstück nach den Maßstäben der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften ―EuGH― (vgl. EuGH-Urteile vom 17. Mai 2001 C-322, 323/99 ―Fischer/Brandenstein―, Slg. 2001, I-4049; vom 27. Juni 1989 Rs. 50/88 ―Kühne―, Slg. 1989, 1925) nicht entnommen. Aus diesen Gründen bestand das Unternehmen im Streitjahr fort.
b) Da der Kläger nach den dargestellten Grundsätzen im Streitjahr 1999 als Unternehmer tätig war, konnte ―entgegen der Vorentscheidung― seine Eigenschaft als Organträger nicht verneint werden. Daher kann die vom FG erörterte Frage offen bleiben, ob eine Person ohne eigene wirtschaftliche Tätigkeit Organträger sein kann (ebenso offen lassend BFH-Urteil vom 22. Mai 2003 V R 94/01, BFHE 203, 185, BStBl II 2003, 954, unter II.1., m.w.N., zur Holding).
c) Auch die Voraussetzungen der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der GmbH i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1999 lagen vor. Nach den Feststellungen des FG erwarb der Kläger mit Wirkung vom 31. Dezember 1998 von seinen Eltern neben dem verpachteten Betriebsgrundstück als wesentliche Betriebsgrundlage mehrere Geschäftsanteile an der GmbH unentgeltlich, so dass sich seine Beteiligung am Stammkapital der GmbH von 19,6 v.H. auf 90 v.H. erhöhte. Außerdem war der Kläger Geschäftsführer der GmbH. Deshalb war fortan die GmbH in das Unternehmen des Klägers eingegliedert, und zwar unabhängig davon, ob bei den Eltern des Klägers die Voraussetzungen einer Organschaft vorgelegen hatten oder nicht.
2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann in der Sache selbst erkennen und weist die Klage ab. Die Höhe der festgesetzten Umsatzsteuer für das Streitjahr ist unstreitig, so dass der Umsatzsteuerbescheid des FA Rechtsfehler nicht erkennen lässt.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung muss der Senat über die gesamten Kosten des Verfahrens entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2000 I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247, m.w.N.). Die Kosten des gesamten Verfahrens sind dem Kläger aufzuerlegen. Zwar wurden im Laufe des Klageverfahrens für das Streitjahr 1999 am 7. August 2002 und zuletzt am 24. Oktober 2003 für das Jahr 2000 Änderungsbescheide erlassen; dabei wurde hinsichtlich des Streitjahres der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben und die Umsatzsteuer des Jahres 2000 herabgesetzt. Diese Bescheide wurden nach § 68 Satz 1 FGO automatisch Gegenstand des Klageverfahrens. Deshalb ist, obwohl sich der Änderungsbescheid für das Jahr 2000 auf die Höhe des Streitwerts ausgewirkt hat, für eine gesonderte Entscheidung über die Kosten wegen einer vom Kläger erklärten teilweisen "Erledigung" des Rechtsstreits in der Hauptsache (§ 138 FGO) dennoch kein Raum (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1973 VII R 32/71, BFHE 111, 10, BStBl II 1974, 111; vom 11. August 1993 II R 14/90, BFHE 172, 209, BStBl II 1994, 116, jeweils zu § 68 FGO a.F.). Außerdem kommt nach § 138 Abs. 2 Satz 2 FGO i.V.m. § 137 Satz 2 FGO eine Kostenbeteiligung des FA im Streitfall ohnedies nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 12. August 1999 VII R 112/98, BFHE 189, 561, BStBl II 1999, 799), weil die Herabsetzung der Umsatzsteuer darauf beruht, dass der Kläger seine Steuererklärung für das Jahr 2000 erst im Laufe des Klageverfahrens eingereicht und die GmbH ihre Steuererklärung für das Jahr 2000 erst im Laufe des Klageverfahrens berichtigt hat.
Fundstellen
Haufe-Index 1422027 |
BFH/NV 2005, 2140 |
BStBl II 2005, 849 |
BFHE 2006, 63 |
BFHE 211, 63 |
BB 2005, 2286 |
DB 2005, 2671 |
DStRE 2005, 1277 |
DStZ 2005, 728 |
HFR 2005, 1204 |
UR 2005, 608 |