Entscheidungsstichwort (Thema)
(Kauf eines Grundstücks gegen Zusage einer dauernden Last: Sofortiger Werbungskostenabzug nur für Zinsanteil, Grundsatz der Wertverrechnung im Werbungskostenbereich nicht anwendbar, Ermittlung des Barwerts nach dem BewG, kein rückwirkendes Ereignis bei Tod des Veräußerers, Anwendung der Ertragsanteilstabelle - Überprüfung der Auslegung eines Vertrags durch den BFH)
Leitsatz (amtlich)
Werden beim Kauf eines zum Vermieten bestimmten Grundstücks als Entgelt laufende monatliche Zahlungen vereinbart, die als dauernde Last zu beurteilen sind, so liegen in Höhe des Barwerts der dauernden Last (§ 14 BewG i.V.m. Anlage 9 zum BewG) Anschaffungskosten vor, die nach Maßgabe des § 7 EStG im Wege der AfA anteilig auf die Gesamtnutzungsdauer zu verteilen sind. Sofort als Werbungskosten abziehbar sind lediglich die in den wiederkehrenden Zahlungen enthaltenen Zinsanteile gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG.
Orientierungssatz
1. Der in der Rechtsprechung im Zusammenhang mit der Besteuerung dauernder Lasten nach § 22 EStG und ihrem Abzug nach § 10 EStG entwickelte Grundsatz der Wertverrechnung (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 15.7.1991 GrS 1/90) ist auf die steuerliche Berücksichtigung dauernder Lasten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG nicht anwendbar.
2. Die Auslegung des Wortlauts des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG dahingehend, daß Werbungskosten i.S. von Nr. 1 Satz 1 uneingeschränkt abzuziehen seien, ist nicht möglich, weil § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG in seinem Satz 1 keine über die Grundnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinausgehende (vorrangige) Abzugsmöglichkeit regelt, sondern nur beispielhaft Anwendungsfälle der allgemeinen Werbungskostendefinition aufzählt (vgl. Literatur).
3. Während im betrieblichen Bereich der Barwert einer wiederkehrenden Leistung üblicherweise nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt wird, ist er im Bereich der Überschußeinkünfte --mangels abweichender Sonderregelung-- grundsätzlich nach den Vorschriften des BewG zu ermitteln. Dabei sind auch aufschiebend bedingte Lasten zu berücksichtigen, denn die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts sind nach wirtschaftlichen Maßstäben zu bestimmen (vgl. BFH-Rechtsprechung).
4. Dient das gegen dauernde Last auf Lebenszeit des Veräußerers angeschaffte Wirtschaftsgut der Erzielung von Überschußeinkünften, hat das --gemessen an der Sterbetafel (Anlage 9 zu § 14 BewG) vorzeitige-- Ableben des Veräußerers keine steuerlichen Folgen; die Anschaffungskosten (Barwert) bleiben als AfA-Bemessungsgrundlage unberührt. Die nachträgliche Möglichkeit der genauen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen (genaue Bestimmung der vom Erwerber erbrachten Gegenleistung) ist kein steuerrechtlich rückwirkendes Ereignis, das zu einer Änderung der ursprünglichen Veranlagung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 führt (vgl. BFH-Rechtsprechung).
5. Der in dauernden Lasten, die das Entgelt für die Anschaffung eines der Erzielung von Überschußeinkünften dienenden Wirtschaftsguts bilden, enthaltene Zinsanteil ist in entsprechender Anwendung der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu bestimmen.
6. Durch diese Entscheidung ist die Unterscheidung zwischen dauernden Lasten und Leibrenten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG nicht aufgehoben. Sie behält ihre Bedeutung für solche Leibrenten und dauernden Lasten, die nicht das Entgelt für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts bilden.
7. Die Auslegung eines Vertrags durch das FG kann der BFH nur daraufhin überprüfen, ob es die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. BFH-Urteil vom 28.1.1986 IX R 12/80).
Normenkette
EStG 1981 § 9 Abs. 1 S. 3 Nrn. 1, 7, § 21 Abs. 1, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a; BewG § 14 Abs. 1; EStG 1981 § 7 Abs. 4; AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; FGO § 118 Abs. 2; EStG 1981 § 9 Abs. 1 Nrn. 1, 7, Abs. 1 S. 1, § 7 Abs. 1; BewG §§ 1, 4; BGB §§ 133, 157
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 19.07.1990; Aktenzeichen III K 49/87) |
Tatbestand
Streitig ist, in welchem Umfang eine als Kaufpreis für ein Mietwohngrundstück gewährte dauernde Last zum Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berechtigt.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) kauften im Streitjahr (1982) ein Mietwohngrundstück. Der Kaufpreis bestand neben einer einmaligen Zahlung von 200 000 DM u.a. in einer "wiederkehrenden monatlichen Zahlung in der Form einer dauernden Last" von 5 000 DM, die ab Februar 1982 auf Lebenszeit des am 19. März 1908 geborenen Verkäufers zu leisten war. Falls dieser vor seiner Ehefrau versterben sollte, war an letztere, beginnend mit dem folgenden Monat nach dem Sterbemonat des Verkäufers, eine wiederkehrende monatliche Zahlung in Höhe von 75 v.H. der bislang an den Verkäufer entrichteten monatlichen Zahlungen zu leisten. Die dauernde Last sollte zur Sicherung des Lebensunterhalts des Verkäufers und seiner Ehefrau dienen. Der Vertrag enthielt außerdem die Klausel: "§ 323 ZPO wird ausdrücklich vereinbart." Zusätzlich umfaßte er eine Wertsicherungsklausel, derzufolge jede Partei unter näher bestimmten Voraussetzungen --auch wiederholt-- die unverzügliche Aufnahme von Verhandlungen über eine Neufestsetzung der Rente verlangen konnte. Im Jahr 1986 ist der Verkäufer verstorben.
Die Kläger begehrten beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) erfolglos, die geleisteten monatlichen Zahlungen im Streitjahr 1982 in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen. Das FA ermittelte den Barwert der an den Verkäufer und seine Ehefrau zu leistenden wiederkehrenden Zahlungen nach § 14 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.V.m. Anlage 9 und bezog ihn in die Bemessungsgrundlage der Absetzungen für Abnutzung (AfA) ein.
Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieb hinsichtlich des Abzugs der dauernden Last ohne Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1990, 629).
Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung der §§ 2, 9 und 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie von Art.14, Art.20 Abs.3 und Art.2 Abs.1 des Grundgesetzes (GG). Nach dem Wortlaut des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG seien dauernde Lasten als Werbungskosten ohne Einschränkung abziehbar. Die zum Sonderausgabenabzug ergangene Rechtsprechung könne auf dauernde Lasten, die Werbungskosten seien, nicht übertragen werden. Der uneingeschränkte Werbungskostenabzug neben den AfA führe auch nicht zu einem doppelten Abzug der Aufwendungen. Denn der volle Werbungskostenabzug der einzelnen Zahlungen sei lediglich ein Spiegelbild der Besteuerung beim Empfänger nach § 22 EStG. Im übrigen habe das FG --wie unstreitig ist-- die Einkünfte auf Grund eines Schreibfehlers um 3 000 DM zu hoch angesetzt.
Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben sowie negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von ./. 37 130 DM festzustellen und wie folgt zu verteilen:
Kläger zu 1 ./. 15 932 DM
Kläger zu 2 und Klägerin zu 3
zusammen ./. 10 599 DM
Kläger zu 4 ./. 10 599 DM.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Nach § 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und in der Sache zu entscheiden.
Das FG hat zwar zu Recht den von den Klägern begehrten vollständigen Abzug der wiederkehrenden Leistungen nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG versagt. Es hat aber unter Verstoß gegen diese Vorschrift den in den einzelnen wiederkehrenden Zahlungen enthaltenen Zinsanteil außer acht gelassen.
Nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Gemäß Satz 3 Nr.1 der Vorschrift rechnen dazu u.a. auch Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Bei Leibrenten kann nur der in § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a EStG näher geregelte Ertragsanteil abgezogen werden. Nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG zählen zu den Werbungskosten u.a. auch AfA i.S. von § 7 EStG.
1. Das FG hat zutreffend die strittigen wiederkehrenden Zahlungen grundsätzlich als Werbungskosten i.S. von § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG beurteilt und nicht als auf Grund einer Vermögensübergabe geleistete Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG (vgl. dazu Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847, 851 f.). Es handelt sich um einen Kauf eines der Erzielung von Einkünften dienenden Grundstücks unter Fremden, für den die zwischen Angehörigen entwickelte Vermutung der Unentgeltlichkeit (BFH-Urteil vom 29. Januar 1992 X R 193/87, BFHE 167, 95, 98 f., BStBl II 1992, 465) nicht gilt. Die wiederkehrenden Zahlungen bildeten einen Teil des Kaufpreises. Daß die Zahlungen zugleich die Versorgung des Verkäufers sicherstellen sollten, ist für diesen lediglich das Motiv für den Leistungsaustausch (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, 237, BStBl II 1992, 78). Den Erwerbern des Grundstücks, deren Vorstellungen für die Beurteilung maßgebend sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1978 IV R 62/77, BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 EStG Rn.1512; Wollny, Betriebs-Berater --BB-- 1980, 306, 311), kam es dagegen unstreitig auf den Erwerb des Grundstücks gegen angemessenes Entgelt an.
2. Das FG ist auch zutreffend davon ausgegangen, daß --entgegen dem Begehren der Kläger-- die wiederkehrenden Zahlungen nicht in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar sind.
Die strittigen Zahlungen stellen allerdings, weil sie abänderbar sind, eine dauernde Last i.S. von § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG dar. Der Senat kann insoweit die Vertragsauslegung durch die Vorinstanz nur daraufhin überprüfen, ob diese die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (Senatsurteil vom 28. Januar 1986 IX R 12/80, BFHE 146, 68, 70, BStBl II 1986, 348). Derartige Verstöße liegen nicht vor. Die im Kaufvertrag enthaltene ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 der Zivilprozeßordnung (ZPO) und der Hinweis auf die Sicherung des Lebensunterhalts des Verkäufers und seiner Ehefrau konnten so verstanden werden, daß diesen Vertragsformulierungen neben der ebenfalls vereinbarten Wertsicherungsklausel eine eigenständige Bedeutung zukam (vgl. Senatsurteile in BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348, und vom 28. Januar 1986 IX R 5/80, BFH/NV 1986, 526). Auf Grund dieser vertraglichen Regelung stand fest, daß die Leistungen über den konkret vereinbarten Rahmen hinaus abänderbar sein sollten (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1991 VIII R 80/87, BFHE 167, 344, BStBl II 1993, 15).
Mit der Beurteilung als dauernde Last i.S. von § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG ist jedoch --entgegen der Auffassung der Revision-- nicht ein Werbungskostenabzug in voller Höhe eröffnet.
a) Der vollständige Werbungskostenabzug der dauernden Last scheitert allerdings nicht an dem in der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Wertverrechnung (vgl. dazu Beschluß des Großen Senats in BFHE 165, 225, 234, BStBl II 1992, 78 m.w.N.). Die Wertverrechnungslehre, die im Zusammenhang mit der Besteuerung dauernder Lasten nach § 22 EStG und ihrem Abzug nach § 10 EStG entwickelt worden ist, ist auf die steuerliche Berücksichtigung dauernder Lasten gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG nicht anwendbar. § 10 EStG betrifft --im Gegensatz zu § 9 EStG-- nicht die Ermittlung der durch Einsatz von Arbeit und/oder Kapital erwirtschafteten Einkünfte, sondern eröffnet ausnahmsweise den Abzug von Ausgaben, die nicht mit der Einkünfteerzielung zusammenhängen. Der rechtssystematische Kern der Regelung des § 10 EStG liegt darin, daß private Aufwendungen für den Steuerpflichtigen unvermeidbar sein können und deshalb die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindern (sog. subjektives Nettoprinzip; vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10 Rdnr.A 17 m.w.N.; Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 EStG Anm.5; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 10 EStG Rn.1; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. April 1989 X R 2/84, BFHE 157, 101, BStBl II 1989, 683). Dieser Gesetzeszweck erfordert es, dauernde Lasten vom Sonderausgabenabzug auszuschließen, soweit sie auf Grund einer Gegenleistung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit im Ergebnis nicht mindern. Dem dient die Wertverrechnung. Demgegenüber läßt § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG im Fall der Anschaffung eines der Einkunftserzielung dienenden Wirtschaftsguts zur Erfüllung des objektiven Nettoprinzips bei der Einkünfteermittlung (vgl. Senatsurteil vom 14. Februar 1989 IX R 109/84, BFHE 156, 417, 419, BStBl II 1989, 922 m.w.N.) den Abzug der Anschaffungskosten als Werbungskosten zu, obwohl ihnen ein Gegenwert in Form des angeschafften Wirtschaftsguts gegenübersteht. Die Anschaffungskosten sind allerdings nicht bereits bei ihrem Abfluß abziehbar, sondern nur in dem Umfang, in dem sich das als Gegenleistung erworbene Wirtschaftsgut abnutzt, d.h. in Form der AfA verteilt auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts.
b) Der Wortlaut des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG könnte zwar dafür sprechen, daß Werbungskosten i.S. von Nr.1 Satz 1 uneingeschränkt abzuziehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1965 IV 67/61 S, BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706 --die Ausführungen waren insoweit nicht entscheidungserheblich--; Biergans, Renten und Raten in der Einkommensteuer, 4.Aufl. 1993, S.210; auch bereits Steinweg, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1939, 192; Theis, Der Betrieb --DB-- 1953, 89; Littmann, Finanz-Rundschau --FR-- 1955, 81, 82; Brockhoff, DStZ/A 1954, 399, 402). Eine solche Auslegung ist jedoch deshalb nicht möglich, weil § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG in seinem Satz 1 für die dort genannten Aufwendungen keine über die Grundnorm des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG hinausgehende gesonderte (vorrangige) Abzugsmöglichkeit regelt, sondern nur beispielhaft Anwendungsfälle der allgemeinen Werbungskostendefinition aufzählt (v. Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 Rdnr.A 28 f., C 161; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 9 EStG Anm.350). Unter der Geltung aller Einkommensteuergesetze seit 1906 war anerkannt, daß Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten Werbungskosten sein konnten, ohne daß diese Arten von Ausgaben ausdrücklich in den jeweiligen Vorschriften über Werbungskosten erwähnt waren (§ 8 Nr.I des Preußischen EStG 1906, dazu Fuisting/Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 8.Aufl. 1915, § 8 Anm.4; § 13 Abs.1 EStG 1920; § 15 Abs.1 Nr.1 und 3, Abs.2, § 16 EStG 1925, dazu Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz vom 10. August 1925, 1927, § 15 Anm.18). Die erstmalige Aufzählung von Schuldzinsen, Renten und dauernden Lasten unter den Werbungskosten durch § 9 EStG 1934 bedeutete in der Sache keine Änderung (vgl. RStBl 1935, 33, 39).
c) Da sich der Abzug dauernder Lasten als Werbungskosten somit nach den allgemein für Werbungskosten geltenden Regeln richtet, schließt im Falle der Anschaffung gegen dauernde Last die insoweit vorrangige Norm des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 156, 417, 422, BStBl II 1989, 922) den vollen Abzug der Zahlungen im Zeitpunkt des Abflusses aus und schreibt dafür eine Verteilung des Barwerts der dauernden Last auf die Gesamtnutzungsdauer im Wege der AfA nach § 7 EStG vor.
Die dauernde Last bildete im Streitfall --über den sofort fälligen Betrag von 200 000 DM hinaus-- einen weiteren Teil des Kaufpreises für den Erwerb des Mietwohngrundstücks. Die wiederkehrenden Zahlungen wurden anstelle des restlichen Kaufpreises geschuldet (vgl. Staudinger/Köhler, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, 12.Aufl. 1978, § 433 Anm.26). In Höhe ihres Barwerts liegen (weitere) Anschaffungskosten vor (§ 6 EStG i.V.m. §§ 255, 253 Abs.1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches --HGB--), die gemäß §§ 7, 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG für den auf das Gebäude entfallenden Anteil zum Abzug von AfA führen (BFH-Urteil vom 11. September 1991 XI R 20/89, BFH/NV 1992, 166, 168; vgl. auch zur Anschaffung gegen Leibrente die BFH-Urteile vom 11. Oktober 1963 VI 162/61 S, BFHE 78, 20, BStBl III 1964, 8; vom 31. Januar 1980 IV R 126/76, BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491, und vom 29. November 1983 VIII R 231/80, BFHE 139, 403, 406, BStBl II 1984, 109).
3. Das FA und das FG haben den als zusätzliche Anschaffungskosten anzusetzenden Barwert im Streitfall zutreffend gemäß § 14 Abs.1 BewG nach Anlage 9 zum BewG ermittelt.
Zwar wird im betrieblichen Bereich der Barwert üblicherweise nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt (BFH-Urteile vom 30. Juli 1965 VI 264/64 U, BFHE 83, 454, BStBl III 1965, 663; vom 5. Februar 1969 I R 21/66, BFHE 95, 151, BStBl II 1969, 334; vom 20. November 1969 IV R 22/68, BFHE 98, 28, BStBl II 1970, 309; in BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491, und vom 21. Januar 1986 VIII R 238/81, BFH/NV 1986, 597; Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm.1165; Schmidt/ Glanegger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 12.Aufl. 1993, § 6 Anm.34 "Rente"; Blümich/Stuhrmann, § 16 EStG Rz.125; Jansen/Wrede, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 10.Aufl. 1992, S.135; Karrenbauer in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 3.Aufl. 1990, § 253 Anm.104; Clemm/Nonnenmacher in Beck'scher Bilanzkommentar, 2.Aufl. 1990, § 253 Anm.84 ff.). Für den Bereich der Überschußeinkünfte ergibt sich aber, da keine abweichende Sonderregelung vorhanden ist, jedenfalls aus § 1 BewG, daß der Barwert grundsätzlich nach den Vorschriften des BewG zu ermitteln ist (BFH in BFHE 78, 20, BStBl III 1964, 8, und in BFHE 139, 403, BStBl II 1984, 109). Ob der Barwert wiederkehrender Leistungen auch im Rahmen der Überschußeinkünfte versicherungsmathematisch zu ermitteln sein kann, wenn der Steuerpflichtige selbst diese Art der Berechnung den getroffenen Vereinbarungen zugrundegelegt hat, oder wenn er darauf besteht, daß diese Schätzungsmethode als die exaktere bei der Besteuerung angewendet wird (vgl. BFH in BFHE 83, 454, BStBl III 1965, 663; die Finanzverwaltung gewährt insoweit ein Wahlrecht, Abschn.32a Abs.2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--), kann im Streitfall unentschieden bleiben. Denn die Kläger und das FA haben zur Ermittlung der Anschaffungskosten des erworbenen Grundstücks den Barwert der dauernden Last übereinstimmend gemäß § 14 BewG i.V.m. Anlage 9 bestimmt.
Dabei hat das FA zutreffend auch die an die Ehefrau des Verkäufers nach dessen Tod zu erbringende dauernde Last in den Barwert einbezogen, obwohl sie, weil aufschiebend bedingt, bewertungsrechtlich außer Ansatz zu lassen war (§ 4 BewG). Das Bewertungsrecht ist stichtagsbezogen und darf dementsprechend aufschiebend bedingte Forderungen und Verbindlichkeiten vor Eintritt der Bedingung nicht berücksichtigen. Demgegenüber sind die Anschaffungskosten (§ 255 HGB) nach wirtschaftlichen Maßstäben zu bestimmen (vgl. Senatsurteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, 558, BStBl II 1990, 299). Wirtschaftlich bedeutet es für den Erwerber eines Grundstücks keinen Unterschied, ob er als Gegenleistung an beide Eheleute eine dauernde Last zusagt, die sich nach dem Tode des Ehemannes ermäßigt, oder ob der ermäßigte Anspruch der Ehefrau erst mit dem Tod des Ehemannes entsteht (BFH-Urteil in BFHE 78, 20, BStBl III 1964, 8; ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 23. Juli 1986 VIII 109/80 E, EFG 1986, 598 --rechtskräftig--).
4. Die Anschaffungskosten des gegen dauernde Last erworbenen Grundstücks zum 1. Februar 1982 sind durch das Ableben des Veräußerers im Jahre 1986 unberührt geblieben, obwohl im Zeitpunkt des Erwerbs die statistische Lebenserwartung nach der Allgemeinen Sterbetafel (Anhang 3 zu Abschn.56 der Vermögensteuer-Richtlinien --VStR-- 1980) noch acht Jahre betragen hatte. Die Anschaffungskosten bleiben unverändert, wenn die tatsächliche Lebensdauer des Veräußerers von der im Zeitpunkt der Veräußerung angenommenen statistischen Lebenserwartung nach der Sterbetafel abweicht.
a) Das --gemessen an der Sterbetafel vorzeitige-- Ableben des Veräußerers stellt kein Ereignis mit steuerrechtlicher Rückwirkung dar, das eine Korrektur der Anschaffungskosten nach § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) erfordert. Besteht die Gegenleistung für den Erwerb (ganz oder teilweise) in einer auf Lebenszeit des Veräußerers zugesagten dauernden Last, so besteht das von beiden Vertragsparteien eingegangene Wagnis darin, daß erst der Zeitpunkt des Ablebens des Veräußerers darüber entscheidet, wieviel der Erwerber letztlich für das erworbene Wirtschaftsgut aufwenden muß. Im Zeitpunkt des Erwerbs kann der aufzuwendende Betrag nur anhand statistischer Wahrscheinlichkeitswerte (Sterbetafel) geschätzt werden. Die Norm des § 14 BewG i.V.m. Anlage 9 schreibt eine solche Schätzung vor. Ist die darauf gestützte Veranlagung in Bestandskraft erwachsen, dann ist das Ergebnis der Schätzung der Besteuerung auch dann zugrunde zu legen, wenn sich in späteren Jahren nach dem Ableben des Veräußerers die vom Erwerber erbrachte Gegenleistung genau bestimmen läßt. Diese nachträgliche genaue Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist kein steuerrechtlich rückwirkendes Ereignis, das zu einer Änderung der ursprünglichen Veranlagung nach § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 führt. Steuerliche Rückwirkung tritt in derartigen Fällen nur dann ein, wenn der von den Beteiligten im Anschaffungszeitpunkt zugrunde gelegte Kaufpreis selbst nachträglich verändert wird (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1965 I 400/62 U, BFHE 82, 296, BStBl III 1965, 354; vom 26. Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; vom 6. Februar 1987 III R 203/83, BFHE 149, 163, BStBl II 1987, 423; vom 23. Juni 1988 IV R 84/86, BFHE 154, 85, BStBl II 1989, 41; vgl. auch die weiteren Nachweise im Beschluß des Großen Senats vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, 71 f., BStBl II 1993, 897). Die nachträgliche Änderung der Kaufpreisverbindlichkeit auf Grund des mit der dauernden Last verbundenen Wagnisses (Wegfall durch vorzeitiges Ableben oder Erhöhung auf Grund längeren Lebens des Verkäufers) läßt dagegen den ursprünglichen Kaufpreis und damit auch die Anschaffungskosten und die AfA unberührt. Es realisiert sich dann lediglich das bei Vertragsschluß von beiden Beteiligten eingegangene Risiko (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1967 VI R 80/66, BFHE 89, 443, BStBl III 1967, 699). Nach wie vor wird genau das geleistet, was auf Grund des ursprünglichen Kaufvertrags geschuldet ist. Die Abweichung des letztlich entrichteten Gesamtbetrages von dem bei der Anschaffung zugrunde gelegten Kaufpreis hängt nicht mehr mit dem Anschaffungsvorgang zusammen, sondern ist vom Tod des Veräußerers abhängig (Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Anm.27 a; Jansen und Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 EStG Anm.1370, § 6 EStG Anm.296, 1168; Meincke in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 6 EStG Rn.107).
b) Wenn das gegen dauernde Last erworbene Wirtschaftsgut im betrieblichen Bereich zur Erzielung von Gewinneinkünften dient, wird der Barwert der dauernden Last als Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsguts aktiviert (§ 255 HGB) und auf der Passivseite der Bilanz eine Verbindlichkeit in gleicher Höhe ausgewiesen (§ 253 Abs.1 Satz 2 HGB; vgl. BFH-Urteile in BFHE 130, 372, 375, BStBl II 1980, 491, und vom 24. Oktober 1990 X R 64/89, BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358). Diese Verbindlichkeit wird für jeden Bilanzstichtag erneut anhand des jeweiligen (sich ständig verringernden) Barwerts der dauernden Last nach der verbleibenden Lebenserwartung des Veräußerers ermittelt. Die jährlichen Barwertminderungen werden als Ertrag behandelt und die laufenden Zahlungen als Betriebsausgaben abgezogen; nur der die Barwertminderung übersteigende Teil der Jahreszahlungen wirkt sich per Saldo gewinnmindernd aus; die Anschaffungskosten und die AfA bleiben dabei stets unverändert (BFH-Urteile vom 23. Februar 1984 IV R 128/81, BFHE 140, 548, BStBl II 1984, 516, und in BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358).
Stirbt der Veräußerer vorzeitig, so fallen die vom Erwerber zu leistenden laufenden Zahlungen weg oder verringern sich, wenn --wie im Streitfall-- an den Ehegatten des Veräußerers geringere Zahlungen geleistet werden müssen. Durch den Wegfall (oder die Verringerung) der passivierten Verbindlichkeit aus der dauernden Last ergibt sich eine Gewinnerhöhung (a.o. Ertrag). Gleichwohl bleibt die AfA-Bemessungsgrundlage in diesem Fall ebenso unverändert wie bei der Erhöhung der Verbindlichkeit durch eine Wertsicherungsklausel (vgl. BFH-Urteile in BFHE 89, 443, BStBl III 1967, 699; in BFHE 95, 151, BStBl II 1969, 334; in BFHE 139, 403, 406, BStBl II 1984, 109; in BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358, und Senatsurteil vom 10. Juli 1990 IX R 138/86, BFH/NV 1991, 227, 228). Für die Ermittlung der AfA ist eine feste, vom Wagnis der dauernden Last unabhängige Bemessung der Anschaffungskosten nach § 7 EStG notwendig (BFH in BFHE 78, 20, BStBl III 1964, 8; Jansen/ Wrede, a.a.O., Rdnr.175; Reichel, BB 1983, 1072, 1074 f.). Da die Abweichung der individuellen Lebensdauer von der statistischen Lebenserwartung praktisch den Regelfall bildet, würde eine in derartigen Fällen vorzunehmende Änderung der Anschaffungskosten eine nicht hinnehmbare Komplizierung der Besteuerung bedeuten.
Dient das erworbene Wirtschaftsgut --wie im Streitfall-- zur Erzielung von Überschußeinkünften des Erwerbers, so hat das vorzeitige Ableben des Veräußerers keine steuerlichen Folgen. Der (völlige oder teilweise) Wegfall der Zahlungsverpflichtung stellt keinen Zufluß einer Einnahme i.S. von § 8 Abs.1 EStG dar, weil es sich um einen Vermögenszuwachs in der steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Vermögenssphäre handelt. Die Anschaffungskosten bleiben als AfA-Bemessungsgrundlage auch in diesem Fall unberührt. Ihr Ansatz richtet sich nach den vorstehend für den betrieblichen Bereich dargestellten Grundsätzen, da § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG insoweit auf die §§ 6 und 7 EStG verweist.
Lebt der Veräußerer länger als nach der Sterbetafel angenommen, dann übersteigen die weiterhin vom Erwerber zu leistenden Zahlungen den ursprünglich als Anschaffungskosten zugrunde gelegten Barwert der dauernden Last. Im betrieblichen Bereich wird auch in derartigen Fällen der Gewinn gemindert, soweit die Jahresleistungen die jeweiligen Barwertminderungen der weiterhin an jedem Bilanzstichtag neu zu passivierenden dauernden Last übersteigen. Die Anschaffungskosten und die AfA bleiben ebenfalls unverändert. Es liegen keine nachträglichen Anschaffungskosten vor, weil der Erwerber nach wie vor die Zahlungen allein auf Grund des ursprünglichen Kaufvertrags leistet. Für die Überschußeinkünfte bleiben die Anschaffungskosten und die AfA dementsprechend ebenfalls unverändert. Die über die Anschaffungskosten hinaus weiterhin zu leistenden Zahlungen sind nur mit dem in ihnen enthaltenen Zinsanteil (s. unten 5.) als Schuldzinsen nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG abziehbar. Dem Abzug des Tilgungsanteils der weiteren Zahlungen stehen § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG und die insoweit unveränderliche AfA-Bemessungsgrundlage in Form der ursprünglichen Anschaffungskosten entgegen. Denn die Zahlungen bleiben, auch wenn sie den Wert des angeschafften Wirtschaftsguts übersteigen, als Kaufpreisbestandteile Entgelt im Rahmen einer Vermögensumschichtung.
5. Die Vorentscheidung ist jedoch aufzuheben, weil das FG verkannt hat, daß die Kläger zusätzlich zu den AfA die in ihren wiederkehrenden Zahlungen enthaltenen Zinsanteile als Schuldzinsen gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG abziehen können.
a) Schuldzinsen im Sinne dieser Vorschrift sind alle einmaligen oder laufenden Leistungen in Geld oder Geldeswert, die der Steuerpflichtige für die Überlassung von Kapital an den Gläubiger zu entrichten hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Juli 1973 VI R 379/70, BFHE 110, 336, BStBl II 1973, 868, und vom 1. Juni 1978 IV R 109/74, BFHE 125, 254, 257, BStBl II 1978, 618). Es kommt nicht auf die Bezeichnung der Leistungen an, sondern darauf, ob die Leistungen ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach zu den Schuldzinsen gehören (Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Anm.4 c; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz.206; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 Rdnr.C 12). Bei einheitlicher Leistung von Zins und Tilgung, insbesondere bei wiederkehrenden Jahresleistungen, muß der nicht abziehbare Tilgungsanteil ausgesondert werden (vgl. von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 Rdnr.C 16).
b) Dementsprechend sind auch laufende Zahlungen auf Grund von dauernden Lasten, die das Entgelt für den Erwerb eines zur Einkunftserzielung bestimmten Wirtschaftsguts bilden, in einen Zins- und einen Tilgungsanteil zu zerlegen. Damit wird --ebenso wie für Leibrenten nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 Satz 2 EStG-- der Vermögensumschichtung auch bei dauernden Lasten Rechnung getragen. Die Vermögensumschichtung führt beim Erwerber zu keinem sofort abziehbaren Aufwand und --korrespondierend-- beim Veräußerer als Vorgang der nicht steuerbaren privaten Vermögenssphäre zu keinen nach § 22 Nr.1 EStG steuerbaren sonstigen Einkünften. Abziehbar bleibt aber nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG der in den einzelnen wiederkehrenden Zahlungen enthaltene Zinsanteil. Dies allein wird dem Charakter der Zahlungen als langfristig gestundetes Entgelt im Rahmen einer Vermögensumschichtung gerecht (vgl. BFH-Urteile vom 22. September 1955 IV 451/53 U, BFHE 61, 315, BStBl III 1955, 320; vom 29. September 1955 IV 326/53 U, BFHE 63, 1, BStBl III 1956, 194; vom 29. Oktober 1974 VIII R 131/70, BFHE 114, 79, BStBl II 1975, 173, und vom 25. November 1992 X R 148/90, BFH/NV 1993, 586).
c) Die Berücksichtigung eines in den einzelnen Zahlungen enthaltenen Zinsanteils ist auch deshalb erforderlich, weil sich andernfalls ein Widerspruch zur Ermittlung der Anschaffungskosten des erworbenen Grundstücks ergäbe. Die Anschaffungskosten bemessen sich gemäß § 14 Abs.1 BewG i.V.m. Anlage 9 nach dem Barwert der dauernden Last, der nach der Allgemeinen Sterbetafel unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit 5,5 v.H. errechnet worden ist. Der durch diese gesetzlich vorgeschriebene Abzinsung aus der AfA-Bemessungsgrundlage ausgesonderte Zinsanteil, den der Erwerber des Grundstücks in den einzelnen wiederkehrenden Leistungen mitzutragen hat, darf bei der Anwendung des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG nicht unberücksichtigt bleiben.
d) Die gesonderte Ermittlung eines Zinsanteils für solche dauernden Lasten, die das Entgelt für einen Erwerbsvorgang bilden, ist ferner geboten, um sie insoweit mit anderen langfristig angelegten Vermögensumschichtungen gleichzubehandeln, bei denen die Stundung des Entgelts ebenfalls durch Ansatz eines Zinsanteils zu berücksichtigen ist.
aa) So sind nach ständiger Rechtsprechung wiederkehrende Bezüge ohne Rücksicht auf die Bezeichnung durch die Vertragsparteien immer dann als (in Zins- und Tilgungsanteil zu zerlegende) Kaufpreisraten zu behandeln, wenn die einzelnen Zahlungen wirtschaftlich als Kapitalrückzahlung aus einem darlehensähnlichen Geschäft (Stundung des Kaufpreises) angesehen werden können (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 7. Mai 1930 VI A 827/27, RStBl 1930, 578, 579; vgl. ferner z.B. BFH-Urteile vom 24. April 1970 VI R 212/69, BFHE 99, 38, BStBl II 1970, 541; vom 20. August 1970 IV 143/64, BFHE 100, 97, BStBl II 1970, 807, und vom 19. Mai 1992 VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87).
bb) Wird das Entgelt für den Erwerb eines zur Einkunftserzielung bestimmten Wirtschaftsguts in Form lebenslanger gleichmäßiger Zahlungen (Leibrente) erbracht, so bestimmt die Vorschrift des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 Satz 2 EStG (ebenso wie § 10 Nr.1 a Satz 2 und § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a EStG), daß auch in diesen Fällen die wiederkehrenden Leistungen sich einkommensteuerrechtlich insoweit nicht auswirken, als sie nur zu einer Vermögensumschichtung führen (Senatsurteil vom 3. Juni 1986 IX R 2/79, BFHE 146, 442, 445 f., BStBl II 1986, 674).
cc) Besteht das Entgelt für den Erwerb eines zur Einkunftserzielung bestimmten Wirtschaftsguts in lebenslangen ungleichmäßigen oder abänderbaren Zahlungen (dauernde Last), so gebietet es der wirtschaftliche Gehalt der Zahlungen, mit denen ebenso wie im Falle einer Veräußerungsleibrente die Kaufpreisschuld auf Lebenszeit des Verkäufers nach und nach abgetragen wird, auch in diesem Falle die Zahlungen von Beginn an in einen Zins- und einen Tilgungsanteil zu zerlegen. Zwar hat der Große Senat ausdrücklich nur erkannt, daß für gleichmäßige lebenslange Leistungen ein vom Zinsfuß und von der Lebensdauer beeinflußter Ertrag bzw. Zinsaufwand zu erfassen ist (Großer Senat in BFHE 165, 225, 237, BStBl II 1992, 78). Für entsprechende ungleichmäßige oder abänderbare Leistungen hat er die steuerliche Behandlung insoweit offengelassen. Für durch ungleichmäßige Leistungen erbrachte Entgelte darf aber insoweit nichts anderes gelten als für gleichmäßige Leistungen. Die vereinbarte Abänderbarkeit (nach § 323 ZPO) oder Ungleichmäßigkeit (z.B. bei umsatz- oder gewinnabhängigen Leistungen) des für den Erwerb eines Wirtschaftsguts langfristig abzutragenden Entgelts bildet kein Unterscheidungsmerkmal, das die Besteuerungsunterschiede rechtfertigen könnte, die sich ergeben, wenn man bei dauernden Lasten im Gegensatz zu Leibrenten von der durchgängigen Erfassung eines Zinsanteils absieht (ebenso für den Abzug dauernder Lasten als Sonderausgaben BFH-Urteile vom 27. Februar 1992 X R 136/88, BFHE 167, 375, 378 ff., BStBl II 1992, 609; vom 25. November 1992 X R 34/89, BFHE 170, 76, X R 91/89, BFHE 170, 82; in BFH/NV 1993, 586, 588, und vom 26. November 1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298).
Ein solcher Differenzierungsgrund für die Besteuerung von dauernden Lasten und Leibrenten ergibt sich insbesondere nicht daraus, daß der zivilrechtliche Begriff der Leibrente ein Rentenstammrecht voraussetzt (vgl. die Nachweise im Beschluß des Großen Senats in BFHE 165, 225, 232, BStBl II 1992, 78), während bei dauernden Lasten ein solches Stammrecht fehlt (Senatsurteil in BFHE 146, 442, 446, BStBl II 1986, 674). Die Abhängigkeit des steuerlichen Tatbestandsmerkmals "Leibrente" von der zivilrechtlichen Begriffsbildung hat der Große Senat des BFH aufgehoben: Der Gesetzeszweck, den steuerbaren Ertragsanteil (= Zinsanteil) von der nichtsteuerbaren Vermögensumschichtung zu sondern, kann durch Anknüpfung an den bürgerlich-rechtlichen Leibrentenbegriff nicht erreicht werden. Deshalb ist das steuerrechtliche Tatbestandsmerkmal "Leibrente" auf den genannten steuerrechtlichen Gesetzeszweck zugeschnitten. Die Leibrente ist insoweit nicht anders als ein langfristig gestundeter Kaufpreis zu behandeln (Großer Senat in BFHE 165, 225, 236 f., BStBl II 1992, 78). Diese Erwägungen des Großen Senats, denen sich der erkennende Senat anschließt, gelten ebenso für dauernde Lasten, die das Entgelt für den Erwerb eines Wirtschaftsguts bilden. Soweit sich aus der Entscheidung des erkennenden Senats in BFHE 146, 442, 446, BStBl II 1986, 674 etwas anderes ergeben sollte, ist sie jedenfalls durch die Entscheidung des Großen Senats überholt.
e) Dem steht nicht entgegen, daß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG (ebenso wie § 10 Abs.1 Nr.1 a und § 22 Nr.1 EStG) nach seinem Wortlaut nur für Leibrenten die Erfassung eines Ertragsanteils (= Zinsanteils) vorschreibt, während für dauernde Lasten eine entsprechende eindeutige Regelung fehlt. Aus dieser Beschränkung der ausdrücklichen gesetzlichen Berücksichtigung des Zinsanteils auf Leibrenten ist nicht zu schließen, daß nach der gesetzgeberischen Zielvorstellung allein für Leibrenten ein Zinsanteil berücksichtigt werden soll, für dauernde Lasten dagegen nicht. Vielmehr entspricht es, wie sich aus der Entstehungsgeschichte des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern (StNOG) 1954 ergibt, den gesetzgeberischen Grundwertungen, auch bei dauernden Lasten, die als Entgelt für den Erwerb eines Wirtschaftsguts geschuldet werden, aus den einzelnen Zahlungen einen Zinsanteil auszusondern.
aa) Anlaß der Berücksichtigung eines Ertragsanteils für Leibrenten in §§ 9, 10 und 22 EStG durch das StNOG 1954 (vgl. BTDrucks II/481, S.85 f.) war die Änderung der Rechtsprechung des BFH in den Jahren 1952/1953, nach der Veräußerungsrenten, die wirtschaftlich den Kaufpreis darstellen, zunächst mit der Gegenleistung zu verrechnen waren (BFH-Urteile vom 18. September 1952 IV 70/49 U, BFHE 56, 754, BStBl III 1952, 290, 291 f.; vom 5. Februar 1953 IV 41/49 U, BFHE 57, 265, BStBl III 1953, 105, und vom 15. Februar 1957 VI 150/55 U, BFHE 64, 356, BStBl III 1957, 134). Um die in diesen Entscheidungen enthaltenen Anregungen an den Gesetzgeber aufzugreifen, hätte es nahegelegen, den vom BFH entwickelten Grundsatz der Wertverrechnung ausdrücklich im Gesetz zu verankern. Diese Methode zur Aussonderung von Vermögensumschichtungen aus den Einkünften hat die Steuergesetzgebung aber gerade nicht weiterverfolgt. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung zum StNOG 1954 sah zwar in Übereinstimmung mit dem BFH die Rechtsprechung des RFH zur Besteuerung privater Leibrenten insoweit als wirtschaftlich nicht befriedigend an, als die Rentenbezüge Kapitalrückzahlungen enthielten. Zur Lösung des Problems wurde die Besteuerung aber --insoweit abweichend vom BFH-- auf eine andere Grundlage gestellt. Der Entwurf ging davon aus, daß bei einer Veräußerungsrente die Gegenleistung nicht unmittelbar für die Rente, sondern für ein Rentenstammrecht hingegeben werde. Der Erwerb des Rentenstammrechts spiele sich für die Überschußeinkunftsarten ausschließlich in der Vermögenssphäre ab. Es wäre deshalb mit der Systematik des EStG nicht vereinbar, den Teil der Rente, der über den Wert des hingegebenen Vermögensgegenstandes hinausgeht, als Einkunft zu bezeichnen. Hingegen entspreche es einkommensteuerlichen Vorstellungen, den Ertrag eines erworbenen Vermögens zu besteuern, und zwar unabhängig davon, ob es sich um Kapital oder um ein Rentenstammrecht handele (BTDrucks II/481, S.86).
Diese den §§ 9, 10 und 22 EStG seit 1954 zugrunde liegenden gesetzgeberischen Wertungen entsprechen dem in § 2 EStG normierten Grundsatz, daß die "erzielten", d.h. am Markt erwirtschafteten Einkünfte als Maßgröße objektiver Leistungsfähigkeit zur Einkommensteuer herangezogen werden, nicht aber bloße Vermögensumschichtungen (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 425, BStBl II 1984, 751; BFH in BFHE 170, 76, 81; Ruppe in Tipke (Hrsg.), Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, Köln 1978, S.18; Raupach/Schenking in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 2 EStG Anm.10; Meincke in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 2 Rn.27; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 2 Rdnr.A 95). Zur Ausgrenzung von Vermögensumschichtungen aus den Einkünften hat sich der Gesetzgeber damals grundsätzlich dafür entschieden, Zahlungen im Rahmen langfristiger Vermögensumschichtungen in einen Tilgungs- und einen abziehbaren/steuerbaren Zinsanteil zu zerlegen.
bb) Im Gesetzgebungsverfahren zum StNOG 1954 ist nicht berücksichtigt worden, daß die damals angestellten rechtssystematischen Überlegungen auf solche dauernden Lasten übertragbar sind, die die Gegenleistung für den Erwerb eines Wirtschaftsguts bilden. Daß insoweit Regelungsbedarf nicht nur für Leibrenten, sondern auch für dauernde Lasten bestand, ist nicht bedacht worden (Welter, Wiederkehrende Leistungen im Zivilrecht und im Steuerrecht, 1984, S.108 ff.). Dies ist daraus zu erklären, daß bis zum Erlaß des StNOG 1954 mit Rücksicht auf die übereinstimmenden steuerrechtlichen Rechtsfolgen keine trennscharfe Abgrenzung zwischen Renten und dauernden Lasten erforderlich war. So wurde z.B. die Gleichmäßigkeit der Leistungen nicht als zwingende Voraussetzung einer Rente angesehen (Enno Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, S.347). Dauernde Lasten waren praktisch ohne Bedeutung (Brockhoff, DStZ/A 1956, 182, 183). Aus der auf Leibrenten beschränkten ausdrücklichen gesetzlichen Berücksichtigung des Ertragsanteils folgt demnach nicht, daß nach der gesetzgeberischen Zielvorstellung bei dauernden Lasten ein Zinsanteil zu vernachlässigen ist. Vielmehr gebieten die oben (vorstehend aa) dargestellten, vom Gesetzgeber der Regelung zugrunde gelegten rechtssystematischen Grundwertungen eine Auslegung dahin, daß bei allen wiederkehrenden Bezügen, die das Entgelt für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts bilden, der Zinsanteil steuerlich zu erfassen ist, und zwar für Leibrenten als Ertragsanteil nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 Satz 2 EStG, für entsprechende dauernde Lasten dagegen als Schuldzinsen i.S. von Satz 1 dieser Vorschrift.
f) Der in solchen dauernden Lasten, die das Entgelt für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts bilden, enthaltene Zinsanteil ist in entsprechender Anwendung der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a EStG zu bestimmen.
aa) Diese Ertragsanteilstabelle, die in § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 Satz 2 und § 10 Abs.1 EStG auch für den Abzug von Leibrenten zugrunde gelegt wird, hat der Gesetzgeber des StNOG 1954 in bewußter Abkehr von versicherungsmathematischen und allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen so gestaltet, daß der Tilgungs- und der Ertragsanteil der Zahlungen gleichmäßig auf die Laufzeit der Rente verteilt werden. Die Höhe dieser Anteile soll nur einmal zu Beginn der Laufzeit der Rente ermittelt werden und dann für den einzelnen Rentenfall unverändert bleiben. Dadurch wird vermieden, daß die Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung alljährlich erneut Ermittlungen über den --sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen stets ändernden-- Ertragsanteil anstellen müssen (BTDrucks II/481, S.86 f.). Im Interesse der Vereinfachung wird dabei ein im Vergleich zu versicherungsmathematischen und allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen sehr ungenauer Ansatz der Besteuerungsgrundlagen in Kauf genommen.
bb) Dieser der gesetzlichen Regelung für Leibrenten zugrundeliegende Vereinfachungszweck ist in vollem Umfang auch auf dauernde Lasten, die das Entgelt für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts bilden, zu übertragen. Wie oben (e bb) dargelegt, ist seinerzeit im Gesetzgebungsverfahren nicht berücksichtigt worden, daß für derartige dauernde Lasten ebenso ein Zinsanteil anzusetzen ist wie für Veräußerungsleibrenten. Während ein solcher Zinsanteil für dauernde Lasten dem Grunde nach durch entsprechende Auslegung des Begriffs "Schuldzinsen" in § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden kann, ist die hinsichtlich der Höhe dieses Zinsanteils im Gesetz vorhandene Lücke durch entsprechende Anwendung der Ertragsanteilstabelle des § 22 EStG zu schließen. Dies ist auch deshalb geboten, um nicht durch unterschiedliche Ermittlungsmethoden für den Zinsanteil/Ertragsanteil im Recht der wiederkehrenden Leistungen Unstimmigkeiten herbeizuführen.
cc) Ebenso wie bei der Bestimmung der Anschaffungskosten (oben 3. am Ende) ist im Streitfall auch für die Ermittlung des Zinsanteils die zugunsten der Ehefrau des Verkäufers aufschiebend bedingt zugesagte dauernde Last zu berücksichtigen. Um die wirtschaftliche Belastung der Grundstückserwerber zutreffend widerzuspiegeln, ist § 55 Abs.1 Nr.3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) sinngemäß anzuwenden (BFH in BFHE 78, 20, BStBl III 1964, 8; FG Düsseldorf, EFG 1986, 598). Der im Schrifttum zu § 22 EStG insoweit vertretenen abweichenden Ansicht (Blümich/Stuhrmann, § 22 EStG Rz.91; Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 22 EStG Anm.180; Fischer, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 22 Rdnr.B 239; vgl. auch Abschn.167 Abs.11 EStR) ist nicht zu folgen, weil der Zinsanteil für dauernde Lasten, die die Gegenleistung für den Erwerb eines Wirtschaftsguts bilden, beim Empfänger --wie im Falle von Kaufpreisraten-- gemäß § 20 Abs.1 Nr.7 EStG zu erfassen ist.
dd) Der erkennende Senat weicht nicht von der Rechtsprechung des X.Senats des BFH ab, nach der der Zinsanteil grundsätzlich finanzmathematisch unter Verwendung eines Rechnungszinsfußes von 5,5 v.H. zu berechnen ist und zur Ermittlung der Laufzeit der wiederkehrenden Bezüge die biometrischen Durchschnittswerte der Allgemeinen Deutschen Sterbetafel (VStR Anhang 3) heranzuziehen sind (BFH in BFHE 170, 76, 81). Denn der X.Senat hat sich dabei ausdrücklich ebenfalls an die Rechnungsgrundlagen des § 22 EStG angelehnt und überdies andere Berechnungsmethoden nicht ausgeschlossen (BFH in BFHE 170, 98, 106; BStBl II 1993, 298).
g) Durch diese Rechtsauffassung des Senats ist die Unterscheidung zwischen dauernden Lasten und Leibrenten in § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 Satz 1 und 2 EStG nicht aufgehoben. Sie behält ihre Bedeutung für solche Leibrenten und dauernden Lasten, die nicht das Entgelt für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts bilden.
6. Die Auffassung des erkennenden Senats stimmt im Ergebnis mit dem überwiegenden Teil des Schrifttums überein (Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 9 EStG Rdnr.220; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 9 EStG Anm.396; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz.220; Thürmer, DB 1989, 1895, 1896; Loritz, Steuerliche Vierteljahresschrift --StVj-- 1991, 195, 228; Sauerland/Wendt/Schmidt/Schulz, Rentenbesteuerung, 9.Aufl. 1983, S.67; nicht eindeutig Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Anm.4 e; anderer Ansicht noch Schmidt/Drenseck, a.a.O., 11.Aufl.; anderer Ansicht auch Jansen in Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., § 22 EStG Anm.75, S. E 31; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 Rdnr.C 161; Richter, Handbuch der Rentenbesteuerung, Fach 3.2 Rdnr.204).
Der erkennende Senat weicht durch die Berücksichtigung eines Zinsanteils vom Urteil des XI.Senats in BFH/NV 1992, 166, 168 ab. Der XI.Senat hat auf Anfrage erklärt, daß er der Abweichung zustimmt.
7. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
a) Der als Werbungskosten (Schuldzinsen) abzuziehende Zinsanteil der dauernden Last ist nach den oben entwickelten Grundsätzen in entsprechender Anwendung der Ertragsanteilstabelle des § 22 EStG i.V.m. § 55 Abs.1 Nr.3 EStDV zu ermitteln. Für die dauernde Last zugunsten der Ehefrau beträgt der Ertragsanteil nach § 22 EStG 36 v.H. (Lebensalter 54 Jahre). Für den Ehemann (Lebensalter 73 Jahre) ergibt sich ein Ertragsanteil von 16 v.H. Danach errechnet sich der in den Zahlungen der dauernden Last enthaltene Zinsanteil wie folgt:
- dauernde Last zugunsten der Ehefrau:
Jahresleistung 45 000 DM x 36 v.H. = 16 200 DM
- dauernde Last zugunsten des Ehemannes:
Jahresleistung 15 000 DM x 16 v.H. = 2 400 DM
- Summe (jährlicher Zinsanteil) 18 600 DM
- im Streitjahr für 11 Monate 17 050 DM
b) Danach sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
(VuV) wie folgt festzustellen:
- Einkünfte aus VuV lt. FG-Urteil
20 870 DM
- ./. Berichtigung der offenbaren Unrichtigkeit
3 000 DM
- ./. Zinsanteil der dauernden Last (oben a)
17 050 DM
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- Einkünfte aus VuV
820 DM
Verteilung der Einkünfte aus VuV:
Kläger zu 1 2 051 DM ./. 5 333 DM
./. 3 282 DM
Kläger zu 2 1 026 DM
Klägerin zu 3 1 025 DM
2 051 DM
Kläger zu 4
2 051 DM
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820 DM
Fundstellen
Haufe-Index 65125 |
BFH/NV 1994, 86 |
BStBl II 1995, 47 |
BFHE 175, 212 |
BFHE 1995, 212 |
BB 1994, 2198 |
BB 1994, 2258 |
BB 1994, 2258-2263 (LT) |
DB 1994, 2321-2326 (LT) |
DStR 1994, 1727-1731 (KT) |
DStZ 1995, 43-45 (KT) |
HFR 1995, 14-15 (LT) |
StE 1994, 654-655 (K) |