Leitsatz (amtlich)
Die Voraussetzungen des nach § 7a Abs. 9 EStG 1975 zu führenden Verzeichnisses sind auch dann erfüllt, wenn es erst im Zeitpunkt der Geltendmachung der erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen erstellt wird.
Normenkette
EStG 1975 § 7a Abs. 9
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. Da er die Aufforderung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -), ab 1. Juli 1974 Bücher zu führen, nicht befolgte, wurde der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in der Folgezeit nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geschätzt.
Gegen die nach einer Betriebsprüfung ergangenen (geänderten) Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1974 bis 1977 legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er die Berücksichtigung von Sonderabschreibungen nach § 76 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1975 (EStDV 1975) für in den Jahren 1975 bis 1977 angeschaffte bewegliche Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens begehrte. Das FA wies den Einspruch mit der Begründung zurück, der Kläger könne die Sonderabschreibungen nicht beanspruchen, weil er das nach § 7a Abs. 9 EStG 1975 (nunmehr § 7a Abs. 8 EStG) erforderliche Verzeichnis der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter erst nachträglich erstellt habe.
Mit der hiergegen erhobenen Klage beantragte der Kläger, die Einkommensteuer für die Kalenderjahre 1974 bis 1977 jeweils auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn Sonderabschreibungen von 20 761 DM für das Wirtschaftsjahr 1974/75, von 5 242 DM für das Wirtschaftsjahr 1975/76, von 4 834 DM für das Wirtschaftsjahr 1976/77 und von 51 420 DM für das Wirtschaftsjahr 1977/78 berücksichtigt werden. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß die Voraussetzungen für die Gewährung der Sonderabschreibungen nach § 76 EStDV 1975 nicht vorlägen, weil der Kläger die nach § 7a Abs. 9 EStG 1975 erforderlichen Aufzeichnungen nicht zeitnah vorgenommen habe.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG gehe zu Unrecht davon aus, daß die nach § 7a Abs. 9 EStG 1975 erforderlichen Aufzeichnungen zeitnah vorzunehmen seien.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Land- und Forstwirte können nach § 76 Abs. 1 Satz 1 EStDV 1975 von Aufwendungen für den Erwerb oder die Anschaffung bestimmter beweglicher Wirtschaftsgüter im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und in den beiden folgenden Wirtschaftsjahren Sonderabschreibungen bis zur Höhe von insgesamt 50 v. H. der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten geltend machen. Die Sonderabschreibungen nach § 76 Abs. 1 Satz 1 EStDV 1975 sind nur zu gewähren, wenn der Land- und Forstwirt den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn der Land- und Forstwirt keine ordnungsmäßige Buchführung vorweisen kann und der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft deshalb nach § 4 Abs. 1 EStG geschätzt wird (vgl. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rdnr. 1202; Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - München vom 30. Dezember 1981 S 2184-6/7 St 2/2, Steuererlasse in Karteiform - StEK -, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, §§ 75 bis 84 Nr. 155).
2. Nach § 7a Abs. 9 Satz 1 EStG 1975 ist die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 76 Abs. 1 Satz 1 EStDV 1975 davon abhängig, daß die Wirtschaftsgüter in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden, das den Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungsoder Herstellungskosten, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und die Höhe der jährlichen Absetzungen für Abnutzung (AfA) und Sonderabschreibungen enthält; sind diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich, braucht das Verzeichnis nicht geführt zu werden (§ 7a Abs. 9 Satz 2 EStG 1975). Den Anforderungen des § 7a Abs. 9 Satz 1 EStG 1975 entspricht es, wenn das Verzeichnis im Zeitpunkt der Geltendmachung der Sonderabschreibung nach § 76 EStDV 1975 angelegt wird (vgl. Leingärtner/Zaisch, a. a. O., Rdnr. 1208; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., A Rndr. 939; Ehlers in Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 7a Anm. 38; Verfügung der OFD Kiel vom 19. August 1981 S 2130 A-St 112, StEK, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, §§ 75 bis 84 Nr. 148; Verfügung der OFD München vom 30. Dezember 1981 S 2184-6/7 St 2/2, a. a. O.).
Demgegenüber wird im Schrifttum auch die Auffassung vertreten, daß die Voraussetzungen eines besonderen, laufend zu führenden Verzeichnisses nur dann erfüllt seien, wenn die Aufzeichnungen zeitnah vorgenommen worden seien (vgl. z. B. Schmidt/Drenseck, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 7a Anm. 9; ebenso zum gleichlautenden § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 6 Anm. 472; Bordewin in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6 Anm. 186b).
a) Aus dem Gesetzeswortlaut des § 7a Abs. 9 EStG 1975 kann nicht entnommen werden, daß die nach dieser Vorschrift erforderlichen Aufzeichnungen zeitnah erfolgen müssen. Etwas anderes ergibt sich entgegen der Entscheidung des FG nicht zwingend aus der Formulierung in § 7a Abs. 9 Satz 1 EStG 1975, daß das Verzeichnis "laufend" zu führen ist. Denn darunter ist die Aufzeichnung der in Frage kommenden Vorgänge in ihrer zeitlichen Reihenfolge zu verstehen; in diesem Sinne können die Aufzeichnungen auch laufend vorgenommen werden, wenn sie nicht in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Entstehen der aufzuzeichnenden Vorgänge, sondern erst später erfolgen.
b) Sinn und Zweck der Regelung des § 7a Abs. 9 EStG 1975 sprechen dafür, daß die Erfordernisse dieser Bestimmung auch dann erfüllt sind, wenn das Verzeichnis erst im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen angelegt wird. Vor dem Inkrafttreten des § 7a Abs. 9 EStG 1975 konnten Land- und Forstwirte die Vergünstigung des § 76 EStDV 1971 (diese Vorschrift entspricht dem § 76 EStDV 1975) nur geltend machen, wenn sie den Gewinn aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten; den nichtbuchführenden, aber zur Buchführung verpflichteten Land- und Forstwirten standen auch die entsprechenden Steuervergünstigungen der §§ 77 oder 78 EStDV 1971 nicht zu. Der Gesetzgeber hat mit dem seit dem 1. Januar 1975 in Kraft getretenen Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 - EStRG - (BGBl I, 1769, BStBl I, 530) auf die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung als Voraussetzung für die Gewährung einer Reihe von Steuervergünstigungen - auch der Sonderabschreibungen nach § 76 EStDV - verzichtet. Die Gründe hierfür bestehen darin, daß es wegen der fehlenden Normierung des Begriffs "Ordnungsmäßigkeit der Buchführung" zu zahlreichen Streitigkeiten gekommen ist und wegen der Entwicklung der Buchführungstechnik laufende Anpassungen notwendig geworden sind und daß ferner die von der Gewährung der Steuervergünstigungen ausgehende Anreizwirkung nicht durch die Erfüllung gesetzlicher Buchführungsvoraussetzungen gemindert werden sollte; die Bundesregierung hielt es deshalb für ausreichend, wenn die erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen in einem besonderen Verzeichnis verfolgt werden können (Materialien zum Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974, BT-Drucks. 7/1470 S. 312 zu dem mit § 7a Abs. 9 EStG 1975 übereinstimmenden § 167 Abs. 3 des Regierungsentwurfs).
Aus dieser Zielsetzung des § 7a Abs. 9 EStG 1975 folgt, daß die Anforderungen an die Voraussetzungen des besonderen, laufend zu führenden Verzeichnisses nicht überspannt werden dürfen; die mit der Regelung des § 7a Abs. 9 EStG 1975 bezweckte Verfolgbarkeit der erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen in dem laufend zu führenden Verzeichnis ist auch dann gegeben, wenn das Verzeichnis erst bei Inanspruchnahme der Abschreibungen angelegt wird. Dies gilt insbesondere deshalb, weil die nach § 7a Abs. 9 EStG 1975 erforderlichen Aufzeichnungen - abgesehen von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer und den jährlichen Absetzungen - nur den Tag der Anschaffung oder Herstellung der begünstigten Wirtschaftsgüter sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten betreffen, und diese Angaben ohnehin im Zweifelsfall durch entsprechende Belege nachgewiesen werden müssen. Für die Frage, ob die in § 7a Abs. 9 EStG 1975 vorgeschriebenen Angaben in den Aufzeichnungen verfolgbar sind, kann es keine Rolle spielen, ob der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sowie die Höhe der jährlichen AfA in zeitlichem Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung oder erst im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen vorgenommen werden. Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß es sich für den einzelnen Steuerpflichtigen in aller Regel nur um wenige Wirtschaftsgüter handelt, für die er die erhöhte Absetzung oder Sonderabschreibung begehrt.
Die Auslegung des § 7a Abs. 9 Satz 1 EStG 1975 in diesem Sinne erscheint auch deshalb angebracht, weil der Gesetzgeber das nach dieser Vorschrift gebotene Verzeichnis bewußt nicht für erhöhte Absetzungen im nichtbetrieblichen Bereich gefordert hat (vgl. Materialien zum Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974, BT-Drucks. 7/1470 S. 312 zu dem mit § 7a Abs. 9 EStG 1975 übereinstimmenden § 167 Abs. 3 des Regierungsentwurfs).
c) Die Notwendigkeit, die Aufzeichnungen des § 7a Abs. 9 EStG 1975 in engem zeitlichen Zusammenhang zu der Anschaffung oder Herstellung der begünstigten Wirtschaftsgüter vorzunehmen, folgt auch nicht aus dem seit dem 1. Januar 1977 in Kraft befindlichen § 146 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Nach dieser Vorschrift sind die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Diese Regelung gilt grundsätzlich für alle Aufzeichnungen, die aus steuerlichen Gründen erforderlich sind (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 146 AO 1977 Tz. 1), also auch für die Aufzeichnungen i. S. des § 7a Abs. 9 EStG 1975. Die Frage, ob Aufzeichnungen zeitgerecht i. S. des § 146 Abs. 1 AO 1977 sind, ist nicht für alle Geschäftsvorfälle gleich zu beantworten; hierbei ist auf die Art des Geschäftsvorfalls entscheidend abzustellen (Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung (AO 1977)/Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 146 AO 1977 Anm. 3 Ac; Paulick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 146 AO 1977 Anm. 2). Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind nach § 146 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 beispielsweise täglich aufzuzeichnen. Dagegen reicht es aus, daß die Geschäftsvorfälle, die zur Erlangung der erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis einzutragen sind, im Hinblick auf den Zweck des § 7a Abs. 9 EStG 1975 - wie oben unter Buchst. b) dargestellt - im Zeitpunkt der Geltendmachung der Steuervergünstigungen aufgezeichnet werden. Denn hierbei handelt es sich um Aufzeichnungen, die wegen der Gewährung bestimmter Steuervergünstigungen gefordert werden und allein dem Zweck dienen, die erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen in einem Verzeichnis verfolgen zu können. Dies ist gegenüber den sonst unter § 146 Abs. 1 AO 1977 fallenden Aufzeichnungen ein Sonderfall, der die getroffene Entscheidung rechtfertigt.
3. Das FG-Urteil entspricht diesen Grundsätzen nicht. Es war daher aufzuheben. Da das FG über die Höhe der Anschaffungskosten keine Feststellungen getroffen hat, war die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 426039 |
BStBl II 1985, 47 |
BFHE 1985, 47 |