Entscheidungsstichwort (Thema)
Selbstkontrahierungsverbot; Gesellschafterverträge; Halbteilungsgrundsatz
Leitsatz (NV)
1. Der Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist rechtswirksam von den Beschränkungen des §181 BGB befreit, wenn die Befreiung nach Abschluß von In-sich-Geschäften in der Satzung geregelt und im Handelsregister eingetragen wird. Die In-sich-Geschäfte sind dann als nachträglich genehmigt anzusehen. Das steuerrechtliche Rückwirkungsverbot steht dem nicht entgegen, vorausgesetzt, den In-sich-Geschäften liegen klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarungen zugrunde (Bestätigung der Senatsurteile vom 23. Oktober 1996 I R 71/95, BFHE 181, 328, und vom 11. Februar 1997 I R 48/96, BFH/NV 1997, 802).
2. Vereinbarungen, die eine Kapitalgesellschaft mit ihrem beherrschenden Gesellschafter abschließt, sind auslegungsfähig. Vor allem bei Dauerschuldverhältnissen kann zu Auslegungszwecken auf die tatsächliche Übung ab dem Zeitpunkt zurückgegriffen werden, ab dem sie objektiv erkennbar nach außen in Erscheinung tritt. Fehlt es daran, kann auf die Existenz einer Vereinbarung nicht rückgeschlossen werden (Weiterentwicklung des Senatsurteils vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703).
3. Zur Vermeidung einer vGA bedarf es einer im voraus geschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter auch dann, wenn ein entsprechender gesetzlicher Anspruch besteht (Bestätigung des Senatsurteils vom 2. März 1988 I R 63/82, BFHE 152, 515, BStBl II 1988, 590).
4. An der gebotenen tatsächlichen Durchführung einer Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter mangelt es nicht deshalb, weil die Gesellschaft ihren Jahresabschluß erst nach Ablauf der in §264 Abs. 1 Satz 2 HGB festgelegten Fristen aufgestellt und darin Tantiemen zugunsten ihres beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers ausgewiesen hat.
5. Die gegenwärtige Belastung der Körperschaft mit Körperschaftsteuer widerspricht nicht dem vom BVerfG entwickelten sog. Halbteilungsgrundsatz.
Normenkette
KStG § 8 Abs. 3 S. 2; BGB § 181; GmbHG § 35 Abs. 4; HGB § 264 Abs. 1 S. 2; BVerfGG § 31
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt die Entwicklung, Konstruktion, Herstellung und den Handel von Maschinen und Geräten für ... . Sie wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 8. Mai 1987 gegründet und am 18. August 1987 im Handelsregister eingetragen. Nach §3 des Gesellschaftsvertrages vom 8. Mai 1987 hatte die Klägerin als Vorgründungsgesellschaft am 1. Januar 1987 begonnen. §5 Abs. 2 des Vertrages bestimmt zu den Vertretungsverhältnissen: "Der oder die Geschäftsführer können von Fall zu Fall von den Beschränkungen des §181 BGB befreit werden. Die Geschäftsführer sind von Beschränkungen des §181 BGB befreit, soweit die Gesellschaft die Geschäftsführung in anderen Personengesellschaften übernimmt und es sich um Geschäfte zwischen der Gesellschaft als persönlich haftender Gesellschafterin und der Personengesellschaft sowie den Abschluß und die Änderung der betreffenden Gesellschaftsverträge handelt." Zum alleinigen Geschäftsführer der Klägerin wurde deren Alleingesellschafter A bestellt. Das Handelsregister enthielt zunächst keine Eintragung darüber, daß dieser von den Beschränkungen des §181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit worden wäre. Seine generelle Befreiung von den Beschränkungen des §181 BGB wurde vielmehr erstmals in der notariell beurkundeten Gesellschafterversammlung vom 19. September 1991 beschlossen und am 26. September 1991 im Handelsregister eingetragen.
Nach Darstellung der Klägerin schloß A mit der erst noch zu errichtenden Einmann- GmbH vor Abschluß des notariellen Gesellschaftsvertrages einen Geschäftsführeranstellungsvertrag, den die "Gesellschafterversammlung" -- ebenfalls nach Darstellung der Klägerin -- am 4. März 1987 genehmigte. Danach sollte A als Tätigkeitsvergütung ein Jahresentgelt von 120 000 DM (monatlich 10 000 DM) und eine gewinnabhängige Tantieme von 50 % erhalten. In einer Gesellschafterversammlung -- datiert vom 2. November 1987 -- wurde beschlossen, dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer ein Weihnachtsgeld in Höhe von 50 % des Monatsgehaltes sowie "50 % Urlaubsgeld, das sich nach seinem Stundenlohn berechnet", zu zahlen. In einer Gesellschafterversammlung vom 5. Januar 1989 -- mit Protokoll-Datum vom 9. Januar 1989 -- wurde das laufende Gehalt auf 140 000 DM jährlich erhöht. Das Geschäftsführergehalt wurde ab Oktober 1987 laufend gezahlt. Im Dezember 1987 zahlte die Klägerin auch das Weihnachtsgeld. Für die Zeit vom 1. Januar 1987 -- dem Zeitpunkt, von dem an die Klägerin als "Vorgesellschaft" begonnen haben soll (§3 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages vom 8. Mai 1987) -- bis einschließlich September 1987 wurden keine laufenden Gehälter gezahlt; diese wurden vielmehr erst im Oktober 1987 errechnet und ausgezahlt. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1987, aufgestellt am 3. Januar 1989, bildete die Klägerin Rückstellungen für Tantiemen in Höhe von 161 000 DM und Lizenzgebühren in Höhe von 154 000 DM, die im Jahre 1989 ausgezahlt wurden. Weiter bildete die Klägerin in ihren Bilanzen auf den 31. Dezember 1988 und 1989 Rückstellungen für Tantiemen in Höhe von 283 000 DM (1988) und 236 000 DM (1989) sowie Rückstellungen für Urlaubsanspruch in Höhe von 32 000 DM (1988), die um einen Betrag in Höhe von 14 000 DM in der Bilanz zum 31. Dezember 1989 auf 46 000 DM erhöht wurden.
Nach einem Lizenzvertrag -- nach Darstellung der Klägerin abgeschlossen im Juli 1987 und von der Gesellschafterversammlung am 24. Juli 1987 genehmigt -- hatte die Klägerin an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer für die Nutzung und Verwertung eines Patentes ein nach dem Umsatz gestaffeltes Entgelt zu zahlen. Die von der Klägerin errechnete Lizenzgebühr für das Jahr 1988 wurde im Jahre 1988 in Höhe von 236 000 DM ausgezahlt und in Höhe eines Restbetrages von ... DM rückgestellt (Bilanz vom 10. November 1989).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) vertrat nach Durchführung einer Außenprüfung die Auffassung, die ausbezahlten und rückgestellten Beträge seien nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen. Sie stellten vielmehr verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) dar, weil die ihnen zugrundeliegenden schuldrechtlichen Verträge nicht wirksam abgeschlossen worden seien. Die Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer verstießen gegen das Verbot des Selbstkontrahierens, §181 BGB i. V. m. §35 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG).
Im Verlaufe der Außenprüfung hatte der Betriebsprüfer mehrfach Unterlagen über die Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens angefordert. Nach der Bekanntgabe des Prüfungsberichts überreichte die Klägerin die Originalbeschlüsse der Gesellschafterversammlung. Das seinerzeit zuständige FA übersandte daraufhin die Beschlüsse dem Zollkriminalinstitut, um eine Altersbestimmung herbeiführen zu lassen. Das Gutachten des Insituts kam zu dem Ergebnis, daß das Protokoll am 24. Juli 1987 (Beschluß über die Gewährung einer Lizenzvergütung) nicht datumsgerecht erstellt worden sei. Bei den anderen Beschlüssen konnte eine Altersbestimmung nicht durchgeführt werden. Nach Auffassung des Zollkriminalinstituts begründete aber der enge sachliche Zusammenhang der übrigen Belege mit dem unter dem Datum vom 24. Juli 1987 unterzeichneten Beschluß den Verdacht einer ebenfalls nicht datumsgerechten, sondern einer nachträglich unter Rückdatierung erfolgten Erstellung.
Das FA erließ daraufhin entsprechende Änderungsbescheide. Die hiergegen gerichtete Klage hatte teilweise -- wegen der ab Oktober 1987 gezahlten Gehälter nebst Weihnachtsgeld sowie wegen der Tantiemerückstellung zum 31. Dezember 1989 -- Erfolg. Im übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage als unbegründet ab. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 768 wiedergegeben.
Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Steuerbescheide die Körperschaftsteuer 1987 bis 1989 sowie den einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrag 1987 und die Besteuerungsgrundlagen gemäß §47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31. Dezember 1987 bis 1989 unter Berücksichtigung der streitigen Rückstellungen und Betriebsausgaben festzusetzen und festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. FA und FG haben zu Unrecht in den an den Gesellschafter-Geschäftsführer geleisteten Linzenzzahlungen und in den 1987 und 1988 getätigten Zuführungen zu der Tantiemerückstellung bereits deshalb vGA gesehen, weil es an der rechtzeitigen wirksamen Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens gefehlt habe. Die Feststellungen des FG lassen eine abschließende Entscheidung des Senats dennoch nicht zu.
1. Unter einer vGA i. S. des §8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 11. Dezember 1991 I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt oder für die die entsprechende Vereinbarung entweder nicht durchgeführt ist oder zivilrechtlich unwirksam ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. September 1976 I R 68/74, BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15; vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vom 13. März 1991 I R 1/90, BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597).
Gemäß §35 Abs. 4 GmbHG i. d. F. des Gesetzes vom 4. Juli 1980 (BGBl I 1980, 836) ist auf In-sich-Geschäfte des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH seit dem 1. Januar 1981 §181 BGB anzuwenden. Die Vertretungsmacht des Geschäftsführes als Organ der GmbH umfaßt somit bei Einmann-Gesellschaften derartige Geschäfte nur, wenn sie ihm "gestattet" sind. Eine einem Alleingesellschafter nach dem 31. Dezember 1980 erteilte allgemeine Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot bedarf einer -- konsitutiv wirkenden -- Regelung in der Satzung und der -- allerdings lediglich deklaratorischen -- Eintragung im Handelsregister (Bundesgerichtshof -- BGH --, Urteil vom 6. Oktober 1960 II ZR 215/58, BGHZ 33, 189, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1960, 2285; BGH- Beschlüsse vom 28. Februar 1983 II ZB 8/82, BGHZ 87, 59 = GmbH-Rundschau -- GmbHR -- 1983, 269; vom 8. April 1991 II ZB 3/91, BGHZ 114, 167, GmbHR 1991, 261, 262; Senatsurteile in BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597; vom 31. Mai 1995 I R 64/94, BFHE 178, 321, BStBl II 1996, 246; vom 30. August 1995 I R 128/ 94, BFH/NV 1996, 363, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1995, 1791, jeweils m. w. N.).
2. Schließt ein Alleingesellschafter-Geschäftsführer im Namen der Gesellschaft mit sich selbst Rechtsgeschäfte, ohne wirksam von den Beschränkungen des §181 BGB befreit zu sein, so handelt er insoweit ohne Vertretungsmacht. Die Rechtsgeschäfte sind zunächst schwebend unwirksam (§177 Abs. 1 BGB). Die im Rahmen eines solchen Vertrages an den alleinigen oder beherrschenden Gesellschafter geleisteten Zahlungen werden daher nach ständiger Rechtsprechung des Senats grundsätzlich als (verdeckte und andere) Gewinnausschüttungen i. S. der §8 Abs. 3 Satz 2, §27 KStG beurteilt (vgl. z. B. BFH-Urteile in BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15; in BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597).
3. Daran hält der Senat fest. Die Forderung nach rechtswirksamen Verträgen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter dient dazu, Gewinnausschüttungen und Leistungen aufgrund schuldrechtlicher Verpflichtungen klar voneinander unterscheiden zu können, um auf diese Weise steuerliche Manipulationen des beherrschenden Gesellschafters zu vermeiden. Nur Rechtsgeschäfte, die den an sie gestellten zivilrechtlichen Anforderungen entsprechen, verdeutlichen, daß den Leistungen der Kapitalgesellschaft ein schuldrechtlicher und nicht ein verdeckter gesellschaftsrechtlicher Anlaß zugrunde liegt. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Vertrages, insbesondere zwischen Nahestehenden (Eheleuten, Angehörigen, beherrschenden Gesellschaftern) indiziert deshalb im allgemeinen eine mangelnde Ernsthaftigkeit schuldrechtlicher Leistungsverpflichtungen.
Wie der Senat in seinen Urteilen vom 23. Oktober 1996 I R 71/95 (BFHE 181, 328) und -- dem folgend -- vom 11. Februar 1997 I R 48/96 (BFH/NV 1997, 802) entschieden hat, sind solche, unter Verstoß gegen das Verbot des Selbstkontrahierens zustande gekommenen Vereinbarungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Alleingesellschafter-Geschäftsführern steuerrechtlich jedoch dann anzuerkennen, wenn der Abschluß dieser Vereinbarungen später genehmigt wird (§184 BGB). Eine solche Genehmigung wird immer dann anzunehmen sein, wenn der alleinige oder beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nach Abschluß des Vertrages in rechtswirksamer Weise von den Beschränkungen des §181 BGB befreit wird. Dies ist im Streitfall durch die Änderung des Gesellschaftsvertrages der Klägerin aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 19. September 1991 geschehen. Das steuerliche Rückwirkungsverbot, dem der alleinige oder beherrschende Gesellschafter einer GmbH unterfällt, steht dem nicht entgegen. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die eigentliche vertragliche Vereinbarung im Zuwendungszeitpunkt gefehlt hat und erst zu einem späteren Zeitpunkt nachgeholt wird. Darum handelt es sich jedoch nicht, wenn im Zuwendungszeitpunkt klare und eindeutige vertragliche Abreden zwischen der Kapitalgesellschaft und dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer getroffen wurden und diese lediglich infolge der zunächst ausstehenden Befreiung vom Verbot des In-sich-Geschäfts noch schwebend unwirksam waren. Es ist auch steuerlich anzuerkennen, wenn der Schwebezustand im Einklang mit den zivilrechtlichen Vorgaben rückwirkend beendet wird und das Geschäft dadurch Wirksamkeit erlangt. -- Um weitere Wiederholungen zu vermeiden, nimmt der Senat im übrigen auf seine Urteile in BFHE 181, 328 und in BFH/NV 1997, 802 Bezug.
4. Von diesen Grundsätzen ausgehend kam es im Streitfall -- nur noch -- auf zweierlei an: zum einen darauf, ob in den jeweiligen Verpflichtungszeitpunkten (dazu z. B. Senatsurteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, m. w. N.) entsprechende klare und eindeutige Verträge zwischen der Klägerin und A vorgelegen haben, und zum anderen darauf, ob diese Vereinbarungen, so sie denn vorlagen, auch tatsächlich durchgeführt worden sind. Beide Fragen kann der erkennende Senat nach den Feststellungen, die die Vorinstanz getroffen hat, nicht abschließend beantworten.
a) Nach den Darlegungen der Klägerin ist zwar zwischen ihr und A ein "Geschäftsführeranstellungsvertrag" geschlossen worden, nach welchem A u. a. eine -- mit Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung fällige -- Gewinntantieme in Höhe von 50 % des Gewinns zustehen sollte. Das FG hat bislang allerdings nicht positiv feststellen können, daß dieser Vertrag, wie von der Klägerin behauptet, auch zeitgerecht bei Eingehen der Verbindlichkeiten vorgelegen hat. Es hat vielmehr lediglich aus den tatsächlich an A monatlich gezahlten Geschäftsführergehältern auf das Vorhandensein eines entsprechenden Vertrages rückgeschlossen. Dieser Weg mag bei Dauerschuldverhältnissen gangbar sein; bei solchen kann zu Auslegungszwecken auf die tatsächliche Übung ab dem Zeitpunkt zurückgegriffen werden, ab dem sie objektiv erkennbar nach außen in Erscheinung tritt (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270, DStR 1996, 339). Er versagt jedoch dann, wenn es an einer zeitgerechten Durchführung des -- angeblichen -- Vertrages und damit an äußeren, erkennbaren Merkmalen des Vertragsvollzuges fehlt. Der Rückschluß auf die Existenz des Vertrages ist dann nicht möglich.
So verhält es sich (möglicherweise) im Hinblick auf die hier noch in Streit befindlichen Tantiemerückstände gegenüber A für die Jahre 1987 und 1988. Die entsprechenden Jahresabschlüsse der Klägerin sind nach den den Senat bindenden (vgl. §118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) Feststellungen des FG erst Anfang 1989 durch die Gesellschafterversammlung festgestellt worden. Zuvor sei für das Vorhandensein von Tantiemeverbindlichkeiten gegenüber A nichts ersichtlich. Unterstellt, dies träfe zu, könnte es an den zur Vermeidung einer vGA unverzichtbaren vorherigen klaren und eindeutigen Abmachungen zwischen der Klägerin und A bezogen auf die Tantiemen fehlen. Es ist Sache des FG, dem im einzelnen weiter nachzugehen.
Dafür weist der Senat vorsorglich auf folgendes hin: Die monatlichen Gehaltszahlungen an A bestätigen zwar an sich nur, daß insoweit eine Gehaltsvereinbarung zugrunde gelegen hat, sie lassen aber zugleich gewisse Rückschlüsse auf die zeitgerechte Existenz des Vertrages in seiner Gesamtheit und damit auch auf das Versprechen der Jahrestantiemen zu. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Vertrag auch in seinen sonstigen Teilen (Urlaub, Firmenwagen, Weihnachts- und Urlaubsgelder) durchgeführt worden sein sollte. Dabei kann der Umstand, daß die Klägerin ihren Jahresabschluß für 1987 erst Anfang 1989 festgestellt hat, allein nicht zu einer vGA führen. Auch wenn die Rechtsprechung des erkennenden Senats verlangt, daß die zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer getroffenen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt werden, so muß es daran doch nicht mangeln, wenn der Jahresabschluß einer GmbH erst nach Ablauf der in §264 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) verbindlich festgelegten Fristen aufgestellt worden ist. Die handelsrechtlich ausgewiesenen Bilanzpositionen sind steuerrechtlich gleichwohl maßgebend. Noch nicht ausgezahlte (und noch nicht fällige) Tantiemen des Gesellschafter-Geschäftsführes sind im Einklang mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung in Rückstellungen zu erfassen. Wird dem Rechnung getragen, sind entsprechende Vereinbarungen durchgeführt. Eine andere Frage ist es, ob aus der verspäteten Aufstellung des Jahresabschlusses auf das (Nicht-)Vorhandensein solcher Vereinbarungen geschlossen werden kann.
Sollte sich bestätigen, daß bei Anstellung von A als Geschäftsführer tatsächlich ein entsprechender Vertrag geschlossen worden ist, geht der Senat im übrigen davon aus, daß dieser Vertrag nicht nur -- aufgrund des von der Klägerin behaupteten Gesellschafterbeschlusses am 4. März 1987 -- zu deren Vorgründungsgesellschaft bestanden hat, sondern gleichermaßen zu der erst am 8. Mai 1987 gegründeten Klägerin selbst. Darauf, daß dies der Fall gewesen ist, deuten die späteren Gesellschafterbeschlüsse hin, in denen die an A gezahlten Zuwendungen unter Änderung des ursprünglichen Anstellungsvertrages erhöht worden sind.
b) Was den Lizenzvertrag anbelangt, verhält es sich ähnlich wie bei der Tantieme. Das FG hat zwar ausgeführt, ein solcher Vertrag "mag ... vorgelegen haben", auch wenn dessen von der Klägerin zu den Akten gereichte schriftliche Dokumentation nach den äußeren Umständen (insbesondere der zollkriminaltechnischen Untersuchung) noch nicht existiert haben dürfte. Es hat die Frage nach dem Vorhandensein dann aber letztlich dahinstehen lassen und seine Entscheidung auf den rechtlichen Gesichtspunkt des §181 BGB gestützt. Damit fehlt es für den erkennenden Senat im Ergebnis an den erforderlichen Feststellungen, um durchentscheiden zu können. Auch hier ist der Sache vom FG weiter nachzugehen.
Dabei sei in Anbetracht der Einwendungen der Klägerin -- ebenfalls vorsorglich -- darauf hingewiesen, daß es in jedem Fall einer klaren und eindeutigen und vorherigen Abmachung bedarf. Gerade bei einem Einmann-Gesellschafter erweist sich dies regelmäßig als unabdingbar, da nur dadurch sichergestellt werden kann, daß und in welchem Umfang seine der GmbH gegenüber erbrachten Leistungen auf schuldrechtlicher Grundlage abgegolten werden. Einer solchen Abmachung bedarf es regelmäßig auch dann, wenn ihm der GmbH gegenüber gesetzliche Ansprüche zuständen (vgl. Senatsurteil vom 2. März 1988 I R 63/82, BFHE 152, 515, BStBl II 1988, 590). Abgesehen davon fehlen bislang aber auch Feststellungen des FG dazu, daß A überhaupt Patentinhaber ist, und in welcher Weise er der GmbH Patente zur Verwertung überlassen hat.
5. Verfassungsrechtliche Einwände gegen die Ertragsbesteuerung der Klägerin sind nicht berechtigt. Der Beschluß des 2. Senats des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91 (BStBl II 1995, 655) und des darin aufgestellten sog. Halbteilungsgrundsatzes, auf den sich die Klägerin insoweit beruft (vgl. Rose in Mayer, Unternehmensbesteuerung in Theorie und Praxis, 1997, S. 89 ff.), ist nicht einschlägig. Er betrifft allein die Vermögensteuerbelastung; für die hier in Rede stehende Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer begründet er keine Bindungswirkung (vgl. §31 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht; ebenso Jachmann, DStR 1996, 574; Arndt/Schumacher, NJW 1995, 2603). Im übrigen zielt die Belastung der Körperschaft mit Körperschaftsteuer, soweit diese auf ausgeschüttete Gewinne entfällt, nicht auf die Besteuerung der Körperschaft, sondern darauf, die Besteuerung der Anteilseigner sicherzustellen. Die Körperschaftsteuer hat damit wirtschaftlich den Charakter einer an der Quelle abgezogenen Vorauszahlung auf die Kapitaleinkünfte des Anteilseigners (vgl. im einzelnen m. w. N. Pezzer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Aufl., §11 Rz. 4). Zu einer echten -- im übrigen letztlich aber nur vorübergehenden -- Belastung der Körperschaft kommt es lediglich bei thesaurierten Gewinnen. Es kann aber nicht Sache des "Halbteilungsgrundsatzes" sein, das (individuelle) Ausschüttungsverhalten der Körperschaft und daraus sich ergebende Konsequenzen auszugleichen.
6. Darüber, ob es dessen ungeachtet möglich wäre, der Klägerin im Rahmen eines Billigkeitserweises weiterzuhelfen, kann im vorliegenden Verfahren ebenfalls nicht entschieden werden. Bei dem Streitfall handelt es sich um das Sach-, nicht um ein Billigkeitsverfahren. Der Umstand, daß die anderweitige Steuerfestsetzung aus Gründen sachlicher Billigkeit gemäß §163 der Abgabenordnung (AO 1977) antragsunabhängig ist, ändert daran nichts. Es bleibt dabei, daß beide Verfahren -- das Sachverfahren einerseits und das Billigkeitsverfahren andererseits -- zwei voneinander unabhängige und getrennte Verfahren sind.
7. Die Vorinstanz hat ihrer Entscheidung insbesondere im Hinblick auf §181 BGB eine Auffassung zugrunde gelegt, die von jener, die zwischenzeitlich der erkennende Senat vertritt, abweicht. Ihr Urteil war deshalb aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, damit die unter 4. erwähnten tatrichterlichen Feststellungen nachgeholt werden können (§126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Fundstellen
BFH/NV 1998, 746 |
DStRE 1998, 309 |
HFR 1998, 566 |
GmbHR 1998, 546 |