BFH Urteil vom 15.12.1989 - VI R 44/86 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Meisterprüfung als Fortbildungskosten; AfA für das Meisterstück

Leitsatz (amtlich)

1. Aufwendungen eines nichtselbständig tätigen Handwerksgesellen im Zusammenhang mit der Ablegung der Meisterprüfung sind Berufsfortbildungskosten.

2. Werden zur Vorlage in der Meisterprüfung Aufwendungen zur Herstellung eines marktgängigen abnutzbaren Meisterstücks gemacht, so ist eine steuerliche Berücksichtigung der Herstellungskosten als Werbungskosten nur hinsichtlich des Teiles möglich, der bei gleichmäßiger Verteilung der Kosten (§ 7 Abs.1 EStG) auf die Zeit der beruflichen und privaten Nutzung auf die berufliche Nutzung entfällt.

Orientierungssatz

1. Arbeitsmittel bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit sind die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dieser Tätigkeit zu dienen bestimmt sind (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1988 VI R 18/86). Dies ist bei einem Meisterstück nicht der Fall, da es unmittelbar lediglich der Meisterprüfung dient und diese erst die Grundlage für die Erzielung höherer Einkünfte ist.

2. Ist ein Meisterstück nur zur Vorlage bei der Meisterprüfung geeignet und scheidet eine anschließende berufliche oder private Nutzung durch den Steuerpflichtigen wegen der Art des Gegenstandes erfahrungsgemäß aus, so sind die Aufwendungen im Jahr der Ablegung der Meisterprüfung in vollem Umfang nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abziehbar.

3. Auch bei einem im wesentlichen aus Gold und Silber bestehenden Schmuckstück ist eine AfA möglich. Zwar wird insofern eine technische AfA wohl kaum in Betracht kommen. Denkbar ist aber ein wirtschaftlicher Wertverzehr, weil auch Schmuckstücke einem Modetrend unterworfen sein können. Die berufliche Nutzung eines als Meisterstück angefertigten Schmuckstücks beginnt mit der Fertigstellung und dauert bis zur Präsentation in der Meisterprüfung fort. Ein etwaiges bloßes Bereithalten des Meisterstücks, um es bei Bedarf erneut präsentieren zu können, ist keine ausreichende berufliche Nutzung, die zur Vornahme einer AfA berechtigt.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nrn. 6-7, § 7 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nrn. 6-7, Abs. 1 S. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 7

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war bis Anfang September 1980 nichtselbständig tätig. Von diesem Zeitpunkt an bis Mitte Juni 1981 besuchte sie die Meistertagesschule für Goldschmiede. Dort legte sie die Meisterprüfung ab. Im Anschluß daran nahm sie wieder eine nichtselbständige Arbeit in einer Schmuckwarenfabrik auf. Zur Ablegung der Meisterprüfung mußte die Klägerin ein Meisterstück anfertigen. Von den Materialkosten hierfür entfielen 5 158 DM auf Gold und Silber.

Im Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1981 und auch im Einspruchsverfahren machte die Klägerin die auf das Gold und das Silber entfallenden Aufwendungen erfolglos als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ lediglich die Kosten für Werkzeuge und Kleinmaterialien zum Abzug als Werbungskosten zu.

Im Klageverfahren meinte die Klägerin, die Aufwendungen für Gold und Silber seien gemäß § 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn diese Aufwendungen seien notwendige Ausgaben im Rahmen der Fortbildung zur Goldschmiedemeisterin.

Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus: Mit der Meisterprüfung zusammenhängende Aufwendungen seien zwar als beruflich veranlaßte Fortbildungskosten und damit als Werbungskosten zu beurteilen. Die Aufwendungen für die Edelmetalle könnten dennoch nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Denn bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit würden die Einkünfte nicht bestandsmäßig, sondern gemäß § 2 Abs.2 Nr.2 EStG nach dem Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt. Im Gegensatz zu den Gewinneinkünften (§ 2 Abs.1 Nrn.1 bis 3 EStG) hätten daher bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Erwerb oder die Herstellung und die Veräußerung von Vermögensgegenständen, die mit der Berufsausübung zusammenhingen, grundsätzlich keine einkommensteuerrechtlichen Folgen.

Dieser Grundsatz werde insofern durchbrochen, als Absetzungen für Abnutzung (AfA) bei einem mit der Berufsausübung zusammenhängenden Gegenstand gemäß § 9 Abs.1 Nr.7 EStG zum Abzug zugelassen würden. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter wie Gold und Silber blieben dabei aber unberücksichtigt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Bescheides über den Lohnsteuer-Jahresausgleich 1981 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 5 158 DM zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Klägerin auf das Meisterstück keine AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Anspruch nehmen kann.

1. Aufwendungen, die ein Handwerksgeselle als nichtselbständig Tätiger im Zusammenhang mit der Ablegung der Meisterprüfung macht, sind in der Regel als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbare Berufsfortbildungskosten und nicht etwa Berufsausbildungskosten. Denn die Ablegung der Meisterprüfung bringt keinen Wechsel der Berufsart mit sich. Sie dient vielmehr dazu, innerhalb der gewählten Berufsart beruflich voranzukommen und aufzusteigen (v.Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr.B 281 f.; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl. 1989, § 19 Anm.12 "Fortbildungskosten"; Blümich/Wehmeyer, Einkommensteuergesetz, § 9 Rz.490 "Meistertitel"; Hartz/Meeßen/Wolff, ABC-Führer Lohnsteuer, "Meisterprüfung"; so im Ergebnis schon für diejenigen Gesellen, die ihre Kosten selbst getragen haben, Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.Oktober 1961 VI 118/61 U, BFHE 74, 124, BStBl III 1962, 48; vom 10.Mai 1966 I 290/63, BFHE 86, 297, BStBl III 1966, 490, und vom 8.November 1972 VI R 309/70, BFHE 107, 450, BStBl II 1973, 139).

Soweit die Verwaltung (Abschn.180 Abs.2 der Einkommensteuer- Richtlinien 1987 --EStR 1987--) und das Schrifttum (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10 Anm.23 "Meisterkurse"; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 EStG Anm.330 "Meisterkurs") meinen, insoweit seien Berufsausbildungskosten gegeben, teilt der Senat diese Auffassung nicht.

Solche Aufwendungen können auch vor dem Anfall von Einnahmen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein. Dies gilt insbesondere dann, wenn --wie im Falle der Klägerin-- die nichtselbständige Arbeit lediglich unterbrochen wird und ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den bisherigen und künftigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht (BFH-Urteil vom 29.Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747).

2. Die Klägerin kann auf die zur Herstellung des als Meisterstück gefertigten Schmuckstücks verwendeten Materialien AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit in Anspruch nehmen.

a) Die Herstellungskosten des Meisterstücks können allerdings weder in vollem Umfang noch anteilig als Aufwendungen für ein Arbeitsmittel nach § 9 Abs.1 Nrn.6 und 7 EStG zum Werbungskostenabzug zugelassen werden. Denn nach der Rechtsprechung des Senats sind Arbeitsmittel bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dieser Tätigkeit zu dienen bestimmt sind (BFH-Urteil vom 21.Oktober 1988 VI R 18/86, BFHE 155, 310, BStBl II 1989, 356). Arbeitsmittel in diesem Sinne müssen daher unmittelbar der Erbringung der Leistung dienen. Dies ist bei einem Meisterstück nicht der Fall, da es unmittelbar lediglich der Meisterprüfung dient und diese erst die Grundlage für die Erzielung künftiger höherer Einkünfte ist.

b) Die Aufwendungen für die Materialien zur Herstellung des Meisterstücks sind jedoch nach § 9 Abs.1 Nr.7 EStG i.V.m. § 7 Abs.1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abziehbar.

aa) Im Rahmen der betrieblichen Einkunftsarten des § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.1 bis 3 EStG ist eine AfA nach § 7 Abs.1 Satz 1 EStG bei Wirtschaftsgütern zulässig, "deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften" sich "erfahrungsgemäß" auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. Diese Vorschrift ist nach § 9 Abs.1 Nr.7 EStG bei Überschußeinkünften i.S. des § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.4 bis 7 EStG --und somit auch bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit-- entsprechend anwendbar.

Bei der entsprechenden Anwendung dieser Norm ist allerdings dem Umstand Rechnung zu tragen, daß es bei Überschußeinkünften keine dem § 6 Abs.1 Nr.5 EStG entsprechende Vorschrift gibt, wonach Einlagen ins Betriebsvermögen zum Teilwert anzusetzen sind (vgl. auch das Urteil des BFH vom 21.November 1989 IX R 10/84, BStBl II 1990, 213). Es fehlt bei diesen Einkünften auch eine dem § 6 Abs.1 Nr.4 EStG entsprechende Vorschrift, die bestimmt, daß Entnahmen von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen mit dem Teilwert zu berücksichtigen sind. Dies hat zur Folge, daß § 7 Abs.1 EStG bei Überschußeinkünften nur in der Weise entsprechend angewandt werden kann, daß bei einem oft häufigen Wechsel zwischen der Nutzung eines Wirtschaftsguts zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.4 bis 7 EStG einerseits und der Nutzung im privaten Bereich andererseits (wie z.B. bei Nutzung eines PKW für berufliche und private Zwecke) auf den Gesamtzeitraum abzustellen ist, in dem das Wirtschaftsgut "erfahrungsgemäß" in beiden Bereichen vom Steuerpflichtigen verwendet oder genutzt zu werden pflegt. Daher ist dieser Zeitraum und nicht die "betriebsgewöhnliche" Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts der AfA nach § 9 Abs.1 Nr.7 i.V.m. § 7 Abs.1 Satz 2 EStG zugrunde zu legen (so BFH-Urteil vom 7.Februar 1975 VI R 133/72, BFHE 115, 313, BStBl II 1975, 478; Werndl in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 7 Rdnr.B 67; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 9 Rn.420; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 9 EStG Anm. 613; v. Bornhaupt, a.a.O., § 9 Rdnr.I 52). Dementsprechend ist bei Überschußeinkünften abweichend vom Wortlaut des § 7 Abs.1 Satz 1 EStG nicht der Zeitraum der Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen "zur Erzielung von Einkünften", sondern der der beruflichen und privaten Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen maßgebend.

Von diesen Grundsätzen ist der IX.Senat des BFH zu Recht im Urteil vom 14.Februar 1989 IX R 109/84 (BFHE 156, 417, BStBl II 1989, 922) in einem Fall ausgegangen, in dem Wirtschaftsgüter des bisher nicht der Einkünfteerzielung dienenden Vermögens "umgewidmet" und nunmehr zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wurden. Der IX.Senat entschied, daß in einem solchen Fall die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtnutzungsdauer einschließlich der Zeit vor der Umwidmung zu verteilen sind und daß als Werbungskosten (AfA) nur der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abziehbar ist, der auf die Zeit nach der Umwidmung entfällt. Eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf diese Gesamtnutzungsdauer wurde dadurch möglich, daß der IX.Senat nicht nur von dem Zeitraum der Verwendung oder Nutzung der Wirtschaftsgüter durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 7 Abs.1 Satz 1 EStG ausgegangen ist und der Abnutzung auch nicht nach Satz 2 dieser Vorschrift eine nur der Vermietungszeit entsprechende "betriebsgewöhnliche" Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zugrunde gelegt hat (vgl. auch Drenseck, Finanz-Rundschau --FR-- 1989, 530 unter 2; a.A. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 9 EStG Anm.610 letzter Absatz).

Von gleichen Erwägungen ist auch in den Fällen auszugehen, in denen Wirtschaftsgüter "entwidmet" werden, sie also nach Herstellung und Verwendung im beruflichen Bereich anschließend dem nicht der Einkünfteerzielung dienenden Vermögen zugeführt werden. Auch hier ist eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtnutzungsdauer einschließlich der Zeit vorzunehmen, in der das Wirtschaftsgut nicht mehr zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Mit der Entwidmung endet die AfA, ohne daß das restliche AfA-Volumen abgeschrieben werden kann (Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 7 Rn.B 140; v. Bornhaupt, a.a.O., § 9 Rdnr.I 86 und H 52; vgl. auch zum Gebäudeabbruch BFH-Urteil vom 6.März 1979 VIII R 110/74, BFHE 127, 510, BStBl II 1979, 551).

bb) Diese Grundsätze gelten auch für die steuerliche Beurteilung eines Meisterstücks.

Ist ein solches Wirtschaftsgut nur zur Vorlage bei der Meisterprüfung geeignet und scheidet eine anschließende berufliche oder private Nutzung durch den Steuerpflichtigen wegen der Art des Gegenstandes erfahrungsgemäß aus, so sind die Aufwendungen im Jahr der Ablegung der Meisterprüfung in vollem Umfang nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abziehbar.

Handelt es sich bei dem Meisterstück jedoch um ein marktgängiges abnutzbares Wirtschaftsgut, das vom Steuerpflichtigen nach Ablegung der Prüfung im beruflichen oder privaten Bereich erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt wird, so ist nach § 9 Abs.1 Nr.7 i.V.m. § 7 Abs.1 Satz 1 EStG nur eine zeitanteilige AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, die sich nach der die berufliche und private Verwendung umfassenden Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsguts richtet. Dem Ansatz einer AfA steht nicht entgegen, daß das Meisterstück --wie dargelegt-- lediglich mittelbar der Erzielung von Einkünften dient (v. Bornhaupt, a.a.O., § 9 Rdnr.I 31).

Wenn auch die Herstellung des Wirtschaftsguts allein durch die Meisterprüfung veranlaßt wurde, so kann bei Bemessung der AfA die anschließende Verwendung ebenso wenig außer Betracht bleiben, wie etwa bei einem Richter die Gesamtnutzungsdauer einer Schreibmaschine, die er sich als Arbeitsmittel ein halbes Jahr vor der Pensionierung angeschafft hatte und erfahrungsgemäß anschließend privat weitergebraucht.

Nur eine solche Aufteilung trägt, wie der IX.Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 156, 417, BStBl II 1989, 922 unter III 3. der Entscheidungsgründe zutreffend betont, der Tatsache Rechnung, daß die für ein solches Wirtschaftsgut aufgewendeten Kosten zeitanteilig auch mit einer Verwendung zu einkommensteuerrechtlich nicht bedeutsamen Zwecken in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

cc) Dementsprechend kann die Klägerin im Streitfall nicht die Kosten für die Materialien ihres Meisterstücks mit Ablegung ihrer Meisterprüfung sofort in vollem Umfang als Werbungskosten absetzen. Denn erfahrungsgemäß werden für die Meisterprüfung angefertigte Schmuckstücke von einer weiterhin unselbständig tätigen Steuerpflichtigen anschließend privat genutzt.

Die Klägerin ist andererseits zur Inanspruchnahme von AfA auf die Materialien des Meisterstücks berechtigt. Sie hat die Herstellungskosten für diesen Gegenstand aufgewendet, dessen Nutzungsdauer mehr als ein Jahr beträgt.

Die Berechtigung der Klägerin zur Inanspruchnahme von AfA ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil das Meisterstück im wesentlichen aus Gold und Silber besteht. Auch bei einem solchen Schmuckstück ist eine AfA möglich. Zwar wird insofern eine technische AfA wohl kaum in Betracht kommen. Es ist aber ein --wenn auch wohl nur ganz geringer-- wirtschaftlicher Wertverzehr denkbar, weil auch Schmuckstücke einem Modetrend unterworfen sein können.

Die Feststellung, von welcher Gesamtnutzungsdauer des Schmuckstücks auszugehen ist, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Im Streitjahr selbst kann sich nur der Teil der Herstellungskosten als Werbungskosten auswirken, der zeitanteilig auf den Zeitraum entfällt, in dem das Schmuckstück der Einkünfteerzielung diente.

Bei der Feststellung dieses Zeitraums wird das FG zu beachten haben, daß die berufliche Nutzung des Schmuckstücks mit der Fertigstellung begonnen und bis zur Präsentation in der Meisterprüfung fortgedauert hat. Nach diesem Zeitpunkt diente das Meisterstück im Streitfall der privaten Nutzung. Ein etwaiges bloßes Bereithalten des Meisterstücks, um es bei Bedarf erneut präsentieren zu können, ist keine ausreichende berufliche Nutzung, die zur Vornahme einer AfA berechtigt.

Da das FG keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat, die die Bemessung der AfA im Streitjahr erlauben, ist die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird zu beachten haben, daß das FA bereits die Aufwendungen für Werkzeuge und für nicht aus Gold und Silber bestehendes Material in voller Höhe als Werbungskosten berücksichtigt hat. Es wird prüfen müssen, ob die Materialkosten einheitlich zu beurteilen sind.