Entscheidungsstichwort (Thema)
Vom Arbeitgeber gezahlte Prämien für Reisegepäckversicherung als Arbeitslohn - Steuerfreiheit des § 3 Nr. 16 EStG bei Zuwendung einer Leistung - Prämien für Reisegepäckversicherung als Werbungskosten
Leitsatz (amtlich)
1. Schließt ein Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer eine Reisegepäckversicherung ab, aus der den Arbeitnehmern ein eigener Anspruch gegenüber dem Versicherer zusteht, so führt die Zahlung der Prämien durch den Arbeitgeber zu Arbeitslohn. Dieser ist in der Regel dann gemäß § 3 Nr.16 EStG steuerbefreit, wenn sich der Versicherungsschutz auf Dienstreisen beschränkt.
2. Bezieht sich der Versicherungsschutz auf sämtliche Reisen des Arbeitnehmers, so ist eine Aufteilung der gesamten Prämie in einen beruflichen und einen privaten Anteil dann zulässig, wenn der Versicherer eine Auskunft über die Kalkulation seiner Prämien erteilt, die eine Aufteilung ohne weiteres ermöglicht.
3. Eine Aufteilung, die aufgrund der Auskunft des Versicherers möglich wäre, hat zu unterbleiben mit der Folge, daß dann die gesamte Prämie als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen ist, wenn der Arbeitnehmer nur sporadisch oder gar keine Dienstreisen durchführt.
Orientierungssatz
1. Die Steuerfreiheit für vom Arbeitgeber gezahlte Reisekosten gemäß § 3 Nr. 16 EStG greift auch dann ein, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern nicht einen Geldbetrag, sondern die damit zu erlangende Leistung unmittelbar zuwendet.
2. Wenden Arbeitnehmer Prämien für eine Reisegepäckversicherung auf, so stellen diese Aufwendungen in der Regel Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar, wenn Versicherungsschutz ausschließlich für das eigene auf Dienstreisen mitgeführte Gepäck erlangt wird.
Normenkette
EStG § 3 Nr. 16, § 12 Nr. 1, § 19 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 S. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) hatte in den Streitjahren 1981 bis 1984 für verschiedene Arbeitnehmer eine Kollektiv-Reisegepäckversicherung abgeschlossen. Versicherungsnehmerin war die Klägerin. Im Versicherungsvertrag wurden die versicherten Personen namentlich unter Angabe der jeweiligen Versicherungssummen aufgeführt. Die Versicherung bezog sich auch auf private Reisen. Abgedeckt waren der Verlust und die Beschädigung von Reisegepäck, das der Versicherte, seine Ehefrau sowie andere Begleitpersonen mit sich führten.
Im Anschluß an eine Lohnsteuer-Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) einen Pauschalierungsbescheid, in dem die Versicherungsprämien als Arbeitslohn behandelt und insoweit Lohnsteuer von der Klägerin nachgefordert wurde.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es nahm --entsprechend einer hilfsweise für den Fall der rechtlichen Zulässigkeit einer Aufteilung zwischen den Beteiligten erfolgten tatsächlichen Verständigung-- einen beruflich veranlaßten Prämienanteil von 80 v.H. an und hielt den Pauschalierungsbescheid für rechtswidrig, soweit Lohnsteuer auf einen Betrag erhoben worden war, der 20 v.H. der gezahlten Prämien überstieg.
Im einzelnen führte das FG aus: Die Übernahme der Prämie für die Reisegepäckversicherung habe bei den Arbeitnehmern der Klägerin zu Arbeitslohn gemäß § 19 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geführt. Das FA sei jedoch nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert, von der Klägerin gemäß § 40 Abs.1 Nr.2 EStG insoweit Lohnsteuer nachzufordern, als die Reisegepäckversicherung rein beruflich veranlaßte Risiken abgedeckt habe. Insoweit lägen bei den versicherten Arbeitnehmern Werbungskosten vor. Denn wenn diesen die Versicherungsprämien als Arbeitslohn zugerechnet würden, so müßte aus Gründen der Steuergerechtigkeit auch ein Werbungskostenabzug stattfinden. Die Versicherungsprämien dienten, soweit sie die Risiken auf beruflich veranlaßten Reisen abdeckten, der Erhaltung der Einnahmen, da der erreichte Versicherungsschutz es verhindern solle, daß der Arbeitnehmer bei Verrichtung seiner Arbeit Vermögenseinbußen hinnehmen müsse. Dem stehe nicht entgegen, daß die Reisegepäckversicherung sowohl private als auch berufliche Risiken abdecke und sich die beruflich und privat veranlaßten Aufwendungen nicht anhand objektiver Merkmale und Unterlagen zutreffend und leicht nachprüfbar trennen ließen. Das vom Bundesfinanzhof (BFH) entwickelte allgemeine Aufteilungs- und Abzugsverbot lasse sich nicht auf § 12 Nr.1 Satz 2 EStG stützen. Das Aufteilungsverbot beschränke sich bei zutreffender Auslegung dieser Vorschrift auf die sogenannten Repräsentationsaufwendungen.
Das FA rügt mit seiner vom FG zugelassenen Revision eine Verletzung des § 12 Nr.1 Satz 2 EStG: Das FG habe selbst eingeräumt, daß die Aufteilung zwischen beruflich und privat veranlaßten Aufwendungen nicht anhand objektiver Merkmale und Unterlagen zutreffend und leicht nachvollziehbar möglich sei. Deshalb seien die Versicherungsprämien in vollem Umfang durch die private Lebensführung veranlaßt. Dies ergebe sich zwingend aus den Beschlüssen des Großen Senats.
Selbst wenn jedoch das Aufteilungs- und Abzugsverbot nicht greife, sei die Klägerin zu Recht in Anspruch genommen worden. Eine unzulässige Rechtsausübung sei nicht gegeben.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie den Pauschalierungsbescheid für rechtswidrig erklärt, und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um eine abschließende Entscheidung über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Pauschalierungsbescheides zu treffen.
1. Der Pauschalierungsbescheid wäre unabhängig von den im finanzgerichtlichen Urteil angeführten Gründen bereits dann rechtswidrig, wenn die einzelnen Arbeitnehmer der Klägerin durch die Zahlung der Prämien gegenüber dem Versicherer keinen eigenen Anspruch auf Leistung im Schadensfall erlangt hätten. Bei einer derartigen Vertragsgestaltung wären die Arbeitnehmer durch die Zahlung der Prämie nicht bereichert. Sie hätten ohne Begründung eines eigenen Rechtsanspruchs noch keinen Vorteil i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 EStG erzielt. Ein Vorteil flösse ihnen dann erst durch die von der Klägerin veranlaßte Leistung der Versicherung im Schadensfall, und zwar im Zeitpunkt der Zahlung, zu. Da nach den tatsächlichen Feststellungen des FG Versicherungsnehmerin die Klägerin war, kann ohne weitere Feststellungen darüber, ob nach den Vereinbarungen mit dem Versicherer die Arbeitnehmer der Klägerin einen eigenen Anspruch aus der Reisegepäckversicherung erlangt haben, nicht abschließend entschieden werden, ob die Zahlung der Prämien überhaupt zu Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 EStG geführt hat.
2. Sollte den Arbeitnehmern der Klägerin aufgrund des Versicherungsvertrages ein eigener Anspruch gegenüber dem Versicherer zugestanden haben, so könnte die Annahme eines Vorteils i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 EStG durch die Zahlung der Prämien nicht mit der Begründung abgelehnt werden, daß die Arbeitnehmer sonst anstelle des Versicherungsschutzes einen gesetzlichen Ersatzanspruch gegenüber der Klägerin gehabt hätten. Denn dies trifft nicht zu. Die Ansicht der Vorinstanz, den Arbeitnehmern hätten für ihr auf Dienstreisen beschädigtes oder verlorenes persönliches Gepäck keine Ersatzansprüche nach §§ 611, 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gegenüber der Klägerin zugestanden, steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG). Danach ist der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern nur dann zum Ersatz von Schäden an ihrem Privatvermögen verpflichtet, wenn ohne den Einsatz der Gegenstände des Arbeitnehmers, an denen der Schaden eingetreten ist, er selbst diese Gegenstände den Arbeitnehmern zur Durchführung der zu erbringenden Arbeitsleistung zur Verfügung gestellt und so selbst das Schadensrisiko getragen hätte (BAG-Urteil vom 8.Mai 1980 3 AZR 82/79, Der Betrieb --DB-- 1981, 115). Eine derartige Sachlage ist bei der Kleidung des Arbeitnehmers und den sonstigen Gegenständen seines persönlichen Bedarfs --anders als ggf. bei einem auf einer Dienstreise als Transportmittel eingesetzten PKW (vgl. BFH-Urteil vom 27.Juni 1991 VI R 3/87, BFHE 164, 553, BStBl II 1992, 365)-- kaum denkbar.
3. Der Auffassung, die Übernahme der Prämien habe zu Arbeitslohn geführt, könnte auch nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, der Abschluß des Versicherungsvertrages habe im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin gelegen. Denn kommen bei Schäden am persönlichen Reisegepäck Ersatzansprüche der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber nach der eindeutigen Rechtsprechung des BAG nicht in Betracht, kann auch keine Gefährdung des Betriebsfriedens durch Rechtsstreitigkeiten drohen. Dies hätte, wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, eine zumindest zweifelhafte Rechtslage vorausgesetzt.
4. Falls die Klägerin ihren Arbeitnehmern durch die Übernahme der Prämien für die Reisegepäckversicherung Arbeitslohn zugewendet hätte, weil den Arbeitnehmern ein eigener Anspruch gegenüber dem Versicherer zustand, wäre sie zwar grundsätzlich verpflichtet gewesen, davon Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen (§ 38 Abs.3 Satz 1, § 41a Abs.1 EStG). Anders verhielte es sich aber dann, wenn die Zahlung der Prämie als Übernahme von Reisekosten anzusehen wäre. Reisekosten kann der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern gemäß § 3 Nr.16 EStG steuerfrei auszahlen. Diese Steuerfreiheit greift auch dann ein, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern nicht einen Geldbetrag, sondern die damit zu erlangende Leistung unmittelbar zuwendet.
Es handelt sich bei den Prämien für eine Reisegepäckversicherung um Nebenkosten der Reise. Sie wären im Falle ihrer Zahlung durch den Arbeitnehmer selbst bei diesem in der Regel dann als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG abziehbar, wenn Versicherungsschutz ausschließlich für das eigene auf Dienstreisen mitgeführte Gepäck erlangt wird. Die eigenen Aufwendungen des Arbeitnehmers für eine auf Dienstreisen beschränkte Reisegepäckversicherung sind jedenfalls dann ausschließlich beruflich veranlaßt und nicht den nach § 12 Nr.1 EStG nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung zuzurechnen, wenn die Höhe des vereinbarten Versicherungsschutzes nicht in einem unangemessenen Verhältnis zu der Art und Dauer der von ihm durchgeführten Dienstreisen steht.
Zwar gewährt eine Reisegepäckversicherung Schutz vor Beeinträchtigungen an Gegenständen des Privatvermögens. Aufwendungen zu dessen Schutz gehören grundsätzlich zu dem privaten Lebensbereich. Dementsprechend sind Aufwendungen der Arbeitnehmer für ihre Hausratversicherung grundsätzlich auch Kosten ihrer privaten Lebensführung. Entfernen Arbeitnehmer Gegenstände ihres Privatvermögens aber aus ihrem häuslichen Schutzbereich, weil sie sie auf einer beruflich veranlaßten Reise verwenden müssen, so beruht die dadurch gegenüber der Aufbewahrung im häuslichen Bereich eingetretene erhöhte Gefährdung ihres Privatvermögens, wie sie für Reisegepäck typischerweise besteht, auf einem beruflichen Anlaß. Wenden Arbeitnehmer vorsorglich Prämien für eine Versicherung auf, um den möglicherweise auf einer Dienstreise eintretenden Schaden an ihrem Gepäck abzusichern, so hat der dadurch entstehende Mehraufwand seine Ursache ausschließlich in der beruflichen Sphäre. Er kann nicht etwa deshalb der privaten Lebensführung zugeordnet werden, weil die versicherten Gegenstände dazu dienen, das private Bedürfnis nach Kleidung und Körperhygiene während der Dauer der Dienstreise zu befriedigen. Denn es besteht kein sachlich einleuchtender Grund, die Aufwendungen, die für die Versicherung des aus beruflichen Gründen (Dienstreise) dem häuslichen Schutzbereich entzogenen und gefährdeten Privatvermögens zusätzlich entstehen, steuerlich anders zu behandeln als die Aufwendungen, die durch das private Bedürfnis nach Verpflegung und Schlaf aufgrund der beruflich veranlaßten Abwesenheit von der eigenen Wohnung zusätzlich anfallen. Für letztere ist anerkannt, daß die auf Dienstreisen entstehenden Verpflegungsmehraufwendungen --im Rahmen festgelegter Höchstbeträge-- und die Aufwendungen für die Unterkunft Werbungskosten sind. Ein ausschließlich beruflich veranlaßter Mehraufwand durch Abschluß einer auf Dienstreisen beschränkten Reisegepäckversicherung ist danach jedenfalls dann anzunehmen, wenn Versicherungsschutz in einer Höhe erlangt wird, die sich aus der Art und Dauer der durchgeführten Dienstreisen erklären läßt.
5. Die im Streitfall von der Klägerin abgeschlossene Reisegepäckversicherung erstreckte sich jedoch nicht nur auf Dienstreisen, sondern auf sämtliche Reisen ihrer Arbeitnehmer und außerdem auch auf das Gepäck von Begleitpersonen. Soweit der Versicherungsschutz private Reisen und das Gepäck von Begleitpersonen erfaßte, war der darauf entfallende Prämienanteil nicht beruflich, sondern privat veranlaßt.
Liegen sog. gemischte Aufwendungen vor, so greift nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (Beschlüsse vom 19.Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und vom 27.November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213) das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr.1 EStG dann ein, wenn eine Trennung nicht anhand objektiver Merkmale und Unterlagen zutreffend und leicht nachprüfbar durchzuführen ist. Die Frage, ob eine Aufteilung von Versicherungsprämien überhaupt möglich ist und wie sie ggf. vorzunehmen ist, kann bei Versicherungsprämien grundsätzlich der jeweilige Versicherer anhand seiner Unterlagen beantworten. Gibt dieser bei einer die berufliche und die private Sphäre abdeckenden Versicherung Auskunft darüber, welcher Anteil der Gesamtprämie nach seiner Kalkulation auf den die berufliche Sphäre betreffenden Versicherungsschutz entfällt, so wäre eine Aufteilung der Prämien in einen beruflich veranlaßten und folglich gemäß § 3 Nr.16 EStG steuerbefreiten und in einen dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfenden privaten Anteil entsprechend dem Ergebnis dieser Auskunft ohne weiteres möglich.
Für den Fall, daß der Versicherer keine Auskunft gibt und seine Kalkulation nicht offenlegt, wäre gemäß § 12 Nr.1 EStG unter Berücksichtigung der vom Großen Senat vorgenommenen Konkretisierung dieser Vorschrift, an der der entscheidende Senat festhält, eine Aufteilung der gesamten Prämie in einen beruflich veranlaßten und einen privat bedingten Anteil nicht möglich.
6. Die Vorentscheidung ist von anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen und deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zunächst aufklären müssen, ob die Arbeitnehmer der Klägerin überhaupt einen eigenen Anspruch aus der Reisegepäckversicherung gegenüber dem Versicherer erlangt haben. Sollte dies nicht der Fall sein, hätte die Klage schon deshalb Erfolg, weil dann die Zahlung der Prämien für die Arbeitnehmer nicht zu einem Zufluß von Arbeitslohn geführt hat.
Sollten die Arbeitnehmer einen eigenen Anspruch aus der Versicherung erlangt haben, wird das FG klären müssen, ob im Streitfall eine Aufteilung der gesamten Prämie nach den oben dargestellten Grundsätzen möglich ist. Von einer ggf. nach dem Ergebnis der Auskunft des Versicherers ohne weiteres möglichen Aufteilung der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Gesamtprämie in einen lohnsteuerpflichtigen und einen steuerbefreiten Anteil wäre lediglich für den Fall und insoweit abzusehen, als ein in den Versicherungsvertrag einbezogener Arbeitnehmer nur sporadisch oder gar keine Dienstreisen durchführt. In einem derartigen Fall wäre die gesamte Prämie als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen.
Fundstellen
Haufe-Index 64621 |
BFH/NV 1993, 46 |
BStBl II 1993, 519 |
BFHE 170, 560 |
BFHE 1993, 560 |
BB 1993, 1351 (L) |
DB 1993, 1857 (L) |
StE 1993, 350 (K) |