Leitsatz (amtlich)
1. Der Senat hält an seiner Rechtsprechung fest, daß auch bei Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung die hierauf beruhenden Einnahmen bei der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers zu berücksichtigen sind. Die fehlende Anrechnung der vom Arbeitgeber einbehaltenen Lohnsteuern auf die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers (§ 47 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1971 - heute § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) berührt demnach die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung nicht.
2. In einem allein gegen die Steuerfestsetzung gerichteten Anfechtungsrechtsstreit hat das FG nicht zu prüfen, ob der Arbeitnehmer nach § 38 Abs. 4 Satz 3 EStG 1971 für die nicht abgeführten Lohnsteuern in Anspruch genommen werden kann.
Normenkette
EStG 1971 § 38 Abs. 4, § 47 Abs. 1 Nr. 2; EStG 1980 § 36 Abs. 2 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin des M und dessen Ehefrau.
Im Streitjahr 1973 betreute M den damals erkrankten und inzwischen verstorbenen K krankenpflegerisch in dessen Wohnung. Für diese Tätigkeit bezog M ein Entgelt von 3 321,50 DM für welches K Lohn- und Lohnkirchensteuer nicht an das Finanzamt abführte. Nach Angaben des M vor dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) war für seine Tätigkeit eine monatliche Nettovergütung mit der Maßgabe vorgesehen, daß ihn - M - keinerlei steuerliche Belastung treffen sollte.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gaben die Eheleute M die Einnahmen von 3 321,50 DM nicht an. Sie wurden zunächst entsprechend veranlagt. Nach Eintritt der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 1973 erhielt das FA Kenntnis von dem vorstehenden Sachverhalt und erfaßte die streitigen Einnahmen in einem Berichtigungsbescheid unter Abzug eines Freibetrags von 166 DM bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit.
Mit der Klage begehrte die Klägerin die Aufhebung dieses Berichtigungsbescheids.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte im wesentlichen aus: Nach dem Gesamtbild der Umstände habe M von K Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit bezogen. Zwischen beiden habe eine Nettolohnvereinbarung bestanden. Das FA sei daher nach § 38 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971 gehindert gewesen, M in Anspruch zu nehmen, weil bei Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung der Arbeitgeber aus der Sicht des Arbeitnehmers mit der Auszahlung des vereinbarten Nettolohns den Bruttoarbeitslohn vorschriftsmäßig gekürzt habe.
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es trägt vor: Das FG habe die streitigen Einnahmen der Einkommensbesteuerung entzogen und sie damit im Ergebnis wie steuerfreie Bezüge behandelt. Damit setze es sich über die abschließende Regelung der Steuerfreiheit von Einnahmen in den §§ 3, 3a und 3b EStG 1971 hinweg. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe entschieden, daß auch ein sog. Nettobezug zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehöre. Dieser Lohn sei um den Betrag der vom Arbeitgeber übernommenen Steuer zu erhöhen, weil die Lohnsteuer als Einkommensteuer des Arbeitnehmers von diesem zu tragen sei. Ob der Arbeitnehmer für die nicht abgeführte Lohnsteuer nach § 38 Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 4 EStG 1971 in Anspruch genommen werden könne, sei für die Behandlung der streitigen Einnahmen als steuerpflichtiger Arbeitslohn ohne Bedeutung.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abweisung der Klage.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehören zu dem bei der Einkommensteuerveranlagung eines Arbeitnehmers zu berücksichtigenden Arbeitslohn auch sog. Nettobezüge. Der bei der Veranlagung anzusetzende Nettolohn ist um die vom Arbeitgeber übernommene Steuer (Lohnsteuer, Lohnkirchensteuer) zu erhöhen; denn der Arbeitnehmer ist Schuldner dieser Steuer (BFH-Urteil vom 10. Juni 1966 VI 261/64, BFHE 86, 642, BStBl III 1966, 607). Da der Arbeitgeber aus der Sicht des Arbeitnehmers den Bruttoarbeitslohn vorschriftsmäßig gekürzt hat (BFH-Urteil vom 18. April 1969 VI R 312/67,BFHE 96, 2, BStBl II 1969, 525), ist die von jenem einbehaltene Lohnsteuer nach § 47 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1971 auf die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers auch dann anzurechnen, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht an das FA abgeführt hat (BFH-Beschluß vom 12. Dezember 1975 VI B 124/75, BFHE 117, 553, BStBl II 1976, 543).
Aus diesen Grundsätzen folgt, daß das FG den angegriffenen Berichtigungsbescheid nicht aufheben durfte. Denn es hat festgestellt, daß zwischen M und K ein Arbeitsverhältnis auf der Grundlage einer Nettolohnvereinbarung bestanden hatte. An diese mögliche Würdigung tatsächlicher Art ist der Senat gebunden, weil das FA hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zwar hat das FA die aus diesem Arbeitsverhältnis bezogenen Einnahmen in zu geringer Höhe erfaßt, weil es - als Folge der Einordnung der Einnahmen bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit - den Freibetrag nach § 18 Abs. 4 EStG 1971 in Höhe von 166 DM berücksichtigt hat, anstatt den Nettolohn - den vorgenannten Grundsätzen entsprechend - um die übernommene Steuer zu erhöhen. Doch stellt dieser Umstand, weil die Klägerin dadurch nicht beschwert ist, keinen Grund für die Aufhebung des streitigen Berichtigungsbescheids dar. Denn dies würde gegen das Verböserungsverbot zu Lasten der Klägerin verstoßen.
Auch im übrigen ist der Klägerin durch die Zuordnung der Lohneinnahmen des M bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit kein Nachteil erwachsen. Denn das FA hat jedem der Eheleute in dem Berichtigungsbescheid wie in dem vorausgegangenen Einkommensteuerbescheid wegen anderer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowohl den Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 1 EStG 1971 als auch den Weihnachts-Freibetrag nach § 3 Nr. 17 EStG 1971 und den Arbeitnehmer-Freibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG gewährt.
Die Klägerin ist durch den angefochtenen Berichtigungsbescheid auch deswegen nicht beschwert, weil sie trotz der unzutreffenden Zuordnung der streitigen Einnahmen zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit nicht gehindert ist, die Anrechung der von K einbehaltenen Lohnsteuer auf die nach der Berichtigung erhöhte Einkommensteuerschuld geltend zu machen (§ 47 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1971 - heute § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Denn die Zuordnung von Einkünften zu einer bestimmten Einkunftsart im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung erwächst nicht in Bestandskraft und erzeugt daher keine Bindungswirkung für die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen. Im Hinblick auf die Rechtskraftwirkung eines Urteils (§ 110 FGO) in Anfechtungssachen ergibt sich dies aus dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 1/66 (BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344). Da der Begriff der Bestandskraft eines Steuerbescheids insoweit mit dem Begriff der Rechtskraft eines Urteils korrespondiert, kann für ihn nichts anderes gelten.
Demnach hätten die streitigen Bezüge in der Veranlagung der Eheleute M nur außer Betracht bleiben können, wenn die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer für Aushilfskräfte nach § 35b der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) vorgelegen hätten. Dahingehende Feststellungen hat das FG jedoch nicht getroffen.
Allerdings hat der IV. Senat des BFH in seinem Urteil vom 18. Mai 1972 IV R 168/68 (BFHE 106, 192, BStBl II 1972, 816) entschieden, daß die von der Frage der Einbeziehung der streitigen Beträge in die Veranlagung des Arbeitnehmers unabhängige Frage der Inanspruchnahme des Arbeitnehmers für die nicht abgeführte Lohnsteuer (§ 38 Abs. 4 Satz 3 EStG 1971) unter Umständen bereits im Veranlagungsverfahren und aus prozeßökonomischen Gründen auch vom FG in dem gegen die Veranlagung des Arbeitnehmers gerichteten Klageverfahren geprüft werden könne. Der Senat folgt dieser Rechtsprechung nicht.
Bei der Entscheidung der Streitfrage ist von besonderer Bedeutung, daß der Gesetzgeber für die Steuerfestsetzung und für die Anrechnung von Abzugsbeträgen verschiedene Verfahrensabschnitte vorgesehen hatte. Die Steuerfestsetzung hatte nach den Vorschriften der §§ 210 ff. der Reichsabgabenordnung (AO) zu erfolgen. Die Anrechnung von Abzugssteuern war nicht Bestandteil des nach § 210 AO zu erteilenden Steuerbescheids. Über sie hatte bei Streitigkeiten zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA ein sog. Abrechnungsbescheid zu ergehen. In Entsprechung hierzu hatte der Gesetzgeber vorgesehen, daß bei Streitigkeiten sowohl über die Steuerfestsetzung als auch über die Abrechnung ein jeweils eigenständiges Rechtsmittel einzulegen war (vgl. § 229 Nr. 1 und Nr. 8 AO). In weiterer Konsequenz hierzu hatte der Steuerpflichtige bei zurückweisenden Einspruchsentscheidungen nach dem Willen des Gesetzgebers eine jeweils eigenständige Klage, gekennzeichnet durch jeweils verschiedene Klageanträge, zu erheben.
Gerade die Verschiedenheit der Klageanträge aber steht der Entscheidung über die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen in einem Anfechtungsverfahren entgegen. Denn in diesem ist der durch den Klageantrag bestimmte Streitgegenstand allein die Rechtmäßigkeit des die Steuer festsetzenden Steuerbescheids (BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344). Dagegen hätte der Steuerpflichtige in einem gegen das Anrechnungsverfahren geführten Rechtsstreit die Verpflichtung des FA zu beantragen, einen bestimmten Abrechnungsbescheid zu erlassen. Durch die in BFHE 106, 192, BStBl II 1972, 816 für erforderlich gehaltene Verfahrensweise würde das FG dem Kläger also etwas anderes zugestehen, als er mit seinem Anfechtungsantrag begehrt hat.
Es ist demzufolge Aufgabe des Steuerpflichtigen, die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen in dem dazu vorgesehenen Verfahren notfalls mit den dafür vorgesehenen eigenständigen Rechtsmitteln, zu erreichen. Erstrebt er unter Verkennung rechticher Gegebenheiten ein ähnliches Ergebnis mit einem gegen die Steuerfestsetzung gerichteten Rechtsstreit, ist es nicht Aufgabe des FG, ihn unter dem Gesichtspunkt der Prozeßökonomie so zu stellen, als hätte er nicht einen aussichtslosen Anfechtungsantrag im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern einen aussichtsreichen Verpflichtungsantrag im Steueranrechnungsverfahren gestellt.
Der IV. Senat hat auf Anfrage der Abweichung von seinem Urteil in BFHE 106, 192, BStBl II 1972, 816, zugestimmt.
Fundstellen
BStBl II 1982, 403 |
BFHE 1982, 211 |