Leitsatz (amtlich)
"Wartegelder" und "Förderzinsen" als Gegenleistung für das obligatorisch eingeräumte Recht, Grundstücke im Zuge der Schürfung nach Erdöl und anderen bituminösen Stoffen sowie der Förderung solcher Mineralien in Gebrauch zu nehmen und auszubeuten, sind jedenfalls dann Entgelte für Verpachtung, wenn diese Stoffe nicht Gegenstand des Bergwerkseigentums sind (Fortführung der dem Urteil des BFH vom 12. Dezember 1969 VI R 197/67, BFHE 97, 542, BStBl II 1970, 210, zugrunde liegenden Rechtsprechung).
Normenkette
UStG 1951 § 4 Nr. 10 Buchst. a
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist wie die Mehrheit der Grundeigentümer in den Gemarkungen S und H durch einen "Bohr- und Ausbeutevertrag" aus dem Jahre 1932 verpflichtet, auf seinem Grundbesitz in diesen Gemeinden ausschließlich der Deutschen Erdöl-Aktiengesellschaft (DEA) als Rechtsnachfolgerin der Deutschen Petroleum Aktiengesellschaft das Aufsuchen von Erdöl, Erdgas und aller sonstigen bituminösen Stoffe sowie die entsprechende Ausbeutung zu gestatten. Nach dem Vertrag kann die DEA für ihre Zwecke die erforderlichen Grundstücksflächen jederzeit in Besitz und Benutzung nehmen, insbesondere Anlagen (Rohre, Leitungen, Gleise) errichten und Materialien lagern. Sie war ferner berechtigt, zur Sicherung ihrer Rechte eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit an den Grundstükken im Grundbuch eintragen zu lassen. Von diesem Recht hat sie im Jahre 1952 Gebrauch gemacht. Die DEA hat nach den Ausbeuteverträgen Entschädigungen zu bezahlen, und zwar an jeden Vertragspartner ein nach der Vertragsfläche zu berechnendes jährliches "Wartegeld", ferner an den betroffenen Grundeigentümer, soweit sein Grund und Boden für Bohrzwecke oder für andere Verrichtungen und Anlagen in Anspruch genommen wird, ein an der benutzten Fläche orientiertes Entgelt und schließlich an die Gesamtheit der beteiligten Grundeigentümer - zur Verteilung an die einzelnen Vertragspartner nach einem festgesetzten Schlüssel - den "Förderzins". Dieser sollte bei Förderung von Erdöl X v. H., bei Förderung anderer Stoffe X v. H. aus dem Marktpreis der geförderten Menge betragen. Das Wartegeld mußte sich jeder Beteiligte hierauf anrechnen lassen. Die beteiligten Grundstückseigentümer schlossen sich zu einer "Interessengemeinschaft" zusammen und ermächtigten deren Vorsitzenden, sie gegenüber der DEA zu vertreten, insbesondere die von der DEA zu leistenden Zahlungen mit befreiender Wirkung in Empfang zu nehmen und sie nach dem vorgesehenen Schlüssel zu verteilen.
Der Kläger vereinnahmte im Jahre 1967 aus den Ausschüttungen der DEA ... DM als Förderzinsen. Weitere ... DM an Förderzinsen, die ihm nach der vom Bohrund Ausbeutevertrag erfaßten Grundstücksfläche zustanden, wurden nach Maßgabe eines im Zuge der Erbauseinandersetzung im Jahre 1963 geschlossenen Abtretungsvertrags unmittelbar an seine Mutter ... ausbezahlt.
In der Umsatzsteuererklärung für 1967 gab der Kläger nur die ihm unmittelbar zugeflossenen Förderzinsen an und machte geltend, es handele sich um Entgelte für Grundstücksverpachtung, also für eine gemäß § 4 Nr. 10 UStG 1951 steuerfreie Leistung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erhöhte den Gesamtbetrag der Entgelte um den von der Mutter des Klägers vereinnahmten Betrag auf ... DM und setzte die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung des Freibetrags nach § 7a UStG 1951 auf ... DM fest. Er lehnt die Annahme eines Pachtverhältnisses als Leistungsgrundlage ab und vertritt die Auffassung, der Bohr- und Ausbeutevertrag sei wegen der zahlreichen Nebenabreden ein Vertrag besonderer Art; die Leistungen hieraus seien steuerpflichtig. Auch die an die Mutter abgetretenen Förderzinsen seien Einnahmen des Klägers, da dieser als Hofeigentümer die den Zahlungen zugrunde liegenden Leistungen erbringe und durch die Zahlungen von einer Schuld an die Mutter befreit werde.
Das FG hat der Sprungklage, mit der der Kläger den Steuerbescheid 1967 in vollem Umfange angefochten und dessen Aufhebung beantragt hat, unter Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache als unbegründet abgewiesen. Es hat dazu ausgeführt:
Zutreffend und den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 25. Februar 1971 V R 80/68 (BFHE 102, 142, BStBl II 1971, 469) entsprechend, habe das FA den Kläger als einzelnen Vertragspartner der DEA und nicht die Interessengemeinschaft zur Umsatzsteuer herangezogen, mit Recht habe es auch die Umsatzsteuerpflicht bejaht. Der Kläger habe nicht aus einem Miet- oder Pachtverhältnis geleistet. Es sei von den schuldrechtlichen Vereinbarungen auszugehen, wenn auch zugunsten der DEA eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit eingetragen worden sei, da diese nur Sicherungszwecken diene. Aus dem Vertrag mit der DEA sei der Kläger in erster Linie nurverpflichtet gewesen, die Oberfläche des Grundstücks der DEA im Bedarfsfalle zu überlassen (Bereitschaft) und die Ausbeutung des Erdöls aus der Tiefe des Grundstücks hinzunehmen (Duldung). Die Bereitschaft sei noch keine Gebrauchsgewährung; es fehle die erforderliche Bestimmtheit der Grundstücksfläche und vor allem die Überlassung des unmittelbaren Besitzes an die DEA (§ 868 BGB). Der Kläger habe die Vertragsgrundstücke nach wie vor uneingeschränkt nutzen können. Mit der Duldung überlasse zwar der Eigentümer das Ausbeutungsrecht. Dieses sei zwar eng mit dem Eigentum verknüpft, gleichwohl aber kein grundstücksgleiches Recht und deshalb kein Gegenstand eines steuerfreien Umsatzes nach § 4 Nr. 10 UStG 1951. Die Duldung erfordere nicht die Überlassung des Grundstücks zum Besitz und Gebrauch. Da die DEA die Oberfläche der Grundstücke nicht in Anspruch genommen habe und deshalb kein Pachtverhältnis entstanden sei, sei der Förderzins allein für die Duldung der Ausbeute, also für eine steuerpflichtige Rechtspacht, gezahlt worden. Es komme deshalb nicht darauf an, ob das Übereinkommen mit der DEA als Vertrag besonderer Art oder als gemischter Vertrag zu beurteilen sei; denn stets sei das Entgelt ungeteilt zur Umsatzsteuer heranzuziehen. Auch der an die Mutter des Klägers unmittelbar bezahlte Förderzins sei dem Kläger zuzurechnen; denn der Kläger habe als Eigentümer der Grundstücke die diesem Entgelt zugrunde liegenden Leistungen erbracht.
Gegen dieses Urteil hat der Kläger Revision eingelegt und beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils der Klage stattzugeben. Das FA ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Nach § 4 Nr. 10 UStG 1951 sind u. a. von den unter § 1 fallenden Umsätzen steuerfrei die Verpachtungen und Vermietungen von Grundstücken. Wie das FG unter Bezugnahme auf die ständige Rechtsprechung des BFH zutreffend ausgeführt hat, sind diese Leistungen nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, insbesondere den §§ 535 f. und 581 f. BGB, zu bestimmen. Eine Einschränkung dieser Rechtsgrundsätze gemäß der vom FA in der Revisionserwiderung vertretenen Auffassung kann jedenfalls nicht in Betracht gezogen werden; sie würde der erwähnten Rechtsprechung zuwiderlaufen. Entgegen der Meinung des FA ist der einschlägigen Rechtsprechung des Senats, insbesondere der Begründung des Urteils vom 7. Dezember 1967 V R 33/67 (BFHE 90, 561, BStBl II 1968, 130), nicht zu entnehmen, daß gemäß § 4 Nr. 10 UStG 1951 nur diejenigen Miet- oder Pachtverhälnisse steuerfrei seien, die die Oberflächennutzung oder die Nutzung des umbauten Raums zum Inhalt haben. Der Senat war in dem erwähnten wie auch in anderen ähnlich gelagerten Fällen lediglich darauf bedacht, der Ausdehnung der Steuerfreiheit auf miet- oder pachtähnliche Leistungen abzuwehren, die sich aus grundstücksbezogenen obligatorischen Verträgen besonderer Art oder aus der Bestellung von Grunddienstbarkeiten ergeben können.
Im vorliegenden Falle kann die beschränkte persönliche Dienstbarkeit zugunsten der DEA, die auf Grund der Bewilligung im Bohr- und Ausbeutevertrag des Jahres 1932 erst im Jahre 1952 zu Lasten der Grundstücke des Klägers in das Grundbuch eingetragen worden war, nicht als Rechtsgrund für die vom angefochtenen Umsatzsteuerbescheid erfaßten Leistungen in Betracht kommen. Denn nach dem im Vertrag klar zum Ausdruck gebrachten Willen der Beteiligten wurde diese Bewilligung nur zur Sicherung der der DEA obligatorisch eingeräumten Rechte auf Benutzung und Ausbeute der Vertragsgrundstücke eingetragen. Der späte Gebrauch der Bewilligung macht auch deutlich, daß die Vertragsparteien die gegenseitigen Leistungen nicht vom Bestehen einer dinglichen Berechtigung der DEA am Grund und Boden des Klägers abhängen lassen wollten, sondern daß sie diese aus dem obligatorischen Rechtsverhältnis austauschten. Die strittige Rechtsfrage, ob die Umsätze des Klägers an die DEA als steuerfreie Verpächterleistungen zu beurteilen sind, ergibt sich deshalb aus der Natur des eingegangenen Verpflichtungsgeschäfts.
Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 12. Dezember 1969 VI R 197/67, BFHE 97, 542, BStBl II 1970, 210 mit weiteren Nachweisen) leistet der rechtmäßige Besitzer eines Grundstücks in der Regel aus einem Pachtvertrag, wenn er das Grundstück in Erfüllung eines lediglich obligatorischen Rechtsverhältnisses einem anderen zur Ausbeutung von Bodenschätzen überläßt. Der erkennende Senat hat sich in dem nichtveröffentlichten Urteil vom 26. Oktober 1972 V R 25/69 dieser Entscheidung angeschlossen und verbleibt bei seiner Auffassung.
Eine Abweichung der hier zu beurteilenden Verhältnisse vom Regelfall kann der Senat nicht feststellen:
a) Bei der Prüfung dieser Verhältnisse ist zunächst darauf abzustellen, daß das vom FA zur Berechnung der Umsatzsteuer herangezogene Entgelt nach dem Bohr-und Ausbeutevertrag nicht nur als Förderzins im eigentlichen Sinne bezahlt wurde, sondern daß ein wenn auch geringer Teil hiervon angerechnetes "Wartegeld" war. Dieses Entgelt war der Ausgleich für die Verpflichtung des Klägers, der DEA den Gebrauch der Vertragsgrundstücke während der Vertragszeit ausschließlich und jederzeit zur Aufsuchung und Förderung bituminöser Stoffe sowie zu Hilfsmaßnahmen zu gewähren, die der Aufsuchung und Förderung auf anderen Grundstücken dienen. Schon in dieser dauernden Bereitschaft liegt - wenn nicht eine Verpächterleistung nach §§ 581, 535 BGB - so doch jedenfalls eine Vermietung nach §§ 535 ff. BGB, die gemäß § 4 Nr. 10 UStG 1951 steuerfrei ist. Denn entgegen der Meinung des FG werden Mietoder Pachtverträge nicht erst dadurch erfüllt und wird nicht erst damit aus ihnen geleistet, daß der Vertragspartner das Grundstück tatsächlich in Gebrauch nimmt und aus ihm Früchte zieht; es genügt vielmehr, daß ihm das "Gebrauchmachen" und der Fruchtgenuß ermöglicht werden. Die vom FG zur Stützung seiner Rechtsauffassung angeführten Entscheidungen des BGH (BGHZ 19, 85, 93) und des BFH vom 4. Juli 1956 V 171/54 S (BFHE 63, 109, BStBl III 1956, 195, 257) und vom 13. Mai 1971 V R 3/68 (BFHE 102, 433, BStBl II 1971, 646) sind nicht einschlägig. Sie unterscheiden sich von dem zur Entscheidung stehenden Fall dadurch, daß dort von vornherein eine Vertragspflicht, den Besitz an den Grundstücken zum Gebrauch zu übertragen, nicht bestand. Nach dem Inhalt des Bohr- und Ausbeutevertrags bedurfte es zwischen der DEA und dem Kläger keiner weiteren Vereinbarung, wenn die DEA irgendeinen Teil der Vertragsgrundstücke für ihre Zwecke nutzen wollte; aus den Feststellungen des FG ergibt sich auch, daß der Kläger die vertragsgemäße Bereitschaft während des Veranlagungszeitraums 1967 aufrechterhielt, der DEA also den jederzeitigen Gebrauch ermöglichte. Der Kläger ist somit seiner Leistungspflicht nachgekommen (vgl. dazu Karl Larenz, Lehrbuch des Schuldrechts, 2. Band, 5. Aufl., § 44 II S. 120, 123), so daß jedenfalls der auf den Förderzins als "Wartegeld" angerechnete Teil als Entgelt für eine Gebrauchsgewährung angesehen werden muß.
Es kommt aber im vorliegenden Fall noch hinzu, daß die Partner des Bohr- und Ausbeutevertrags davon ausgegangen sein müssen, es werde im Falle der Fündigkeit, wenn auch nicht auf, so doch - mit Hilfe von Anlagen, die auf anderen Grundstücken errichtet waren - aus den Vertragsgrundstücken des Klägers Erdöl gefördert oder jedenfalls die Eigenschaft der geologischen Höfflichkeit dieser Grundstücke bezüglich des Erdöls beeinträchtigt. Denn aus einem anderen Gesichtspunkt ist die Verpflichtung der DEA zur Zahlung von Förderzinsen nicht zu erklären. Es war deshalb der DEA seit dem Beginn der Erdölförderung nicht nur das umfassende Gebrauchsrecht, sondern auch das Recht zur Ausbeute des Grund und Bodens (die Fruchtziehung im Sinne der §§ 581, 99 Abs. 2 BGB) eingeräumt. Hieraus ergibt sich, daß der Kläger aus einem Pachtverhältnis geleistet hat und der Förderzins als Pachtzins zu werten ist.
b) Die Beurteilung der Vertragsleistungen des Klägers als Pacht scheitert auch nicht daran, daß die Höhe des Förderzinses nicht, wie regelmäßig das Pachtentgelt, fest bestimmt, sondern von der geförderten Erdölmenge abhängig gemacht war. Das Schuldverhältnis rückt zwar durch diese Abrede in eine gewisse Nähe zum Kauf, kann aber gleichwohl diesem Rechtsinstitut nicht zugeordnet werden. Kauf wäre gegeben, "wenn der Gedanke der Veräußerung einer bestimmten Substanz im Vordergrund steht" (Larenz, a. a. O., S. 154). Gegen diese Voraussetzung spricht aber die mit der Erdölförderung von anderen Grundstücken aus verbundene Ungewißheit, ob und inwieweit durch die Förderung gerade das Grundstück des Klägers in Anspruch genommen wird. Im übrigen handelt es sich um eine Grundstücksnutzung, deren Ausmaß von der Initiative und den Verwendungen des Leistungsempfängers abhängig ist und die wesentlich mitbestimmt wird durch die Dauer der Zeit, während der sie fortgesetzt werden soll. Alle diese Umstände kennzeichnen maßgeblich das Rechtsverhältnis als Pacht (Larenz, a. a. O.).
c) Eine Duldung der Erdölförderung durch den Kläger als wesentliches Merkmal steuerfreier Verpächterleistungen hätte allerdings dann nicht vorgelegen, wenn das Erdöl als Gegenstand des für das Land Niedersachsen im Landesteil des ehemaligen Königreichs Hannover geltenden Bergrechts vom Verfügungsrecht des Grundeigentümers ausgeschlossen wäre (vgl. § 67 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch - EGBGB -). Derartiges Landesrecht, dessen Prüfung dem Senat gemäß § 118 Abs. 1 FGO verwehrt ist, hat das FG nicht festgestellt. Die Beteiligten selbst gehen davon aus, daß das Erdöl nicht Gegenstand eines vom Grundstückseigentum gesonderten Bergwerkseigentums ist. Die dem Förderzins entsprechenden Leistungen des Klägers müssen daher als grundstücksbezogenes Gewähren und damit als Verpächterleistung beurteilt werden.
Das FA hat in seiner Einlassung auf die Revision sinngemäß darauf hingewiesen, daß das Recht zur Erdölschürfung und -ausbeute gemäß § 3 Abs. 2 der Preußischen Erdölverordnung vom 13. Dezember 1934 i. d. F. vom 24. September 1937 (Preußische Gesetzessammlung 1934 S. 463 und 1937 S. 93) nur deshalb noch der auf dem Grundstückseigentum beruhenden Verfügungsmacht des Klägers unterliege, weil der Kläger den Vertrag über die Aufsuchung und Gewinnung von Erdöl vor dem Inkrafttreten dieser Verordnung abgeschlossen habe, während gemäß Abs. 1 dieser Vorschrift andere Grundstückseigentümer, die bis zu diesem Zeitpunkt keine derartigen Verträge geschlossen hätten, des Verfügungsrechts verlustig gegangen seien, weil im übrigen das Erdöl-Ausbeuterecht durch die Erdölverordnung dem Bergwerkseigentum des Landes einverleibt worden sei. Es meint dazu, es widerspreche den Grundsätzen der Steuergerechtigkeit, denjenigen Grundstückseigentümern, die ohnehin schon durch die Ausnahmevorschrift des Abs. 2 begünstigt worden seien, auch noch die steuerlich vorteilhafte Behandlung ihrer Leistungen nach § 4 Nr. 10 UStG 1951 zuzuwenden.
Dieser Betrachtungsweise muß aber schon in ihrem Ausgangspunkt widersprochen werden: In der Wahrung des Besitzstandes derjenigen Grundstückseigentümer, die den Wert ihres Grund und Bodens im Hinblick auf die Erdölhöfflichkeit oder -fündigkeit bei Inkrafttreten der Erdölverordnung bereits realisiert hatten, kann nach rechtsstaatlichen Gesichtspunkten keine Bevorzugung gesehen werden (vgl. Art. 14 Abs. 3 Sätze 2 und 3 GG). Es entspricht daher auch den verfassungsmäßigen Grundsätzen der Rechtsstaatlichkeit und Gleichheit, wenn der Eigentümer, dessen Grundbesitz die Erdölförderung ermöglicht, steuerlich bei Verpachtung seines Grund und Bodens zum Zwecke der Erdölförderung nicht anders behandelt wird als derjenige, der seine Grundstücke nach ihrer jeweiligen Eigenart zur anderweitigen Fruchtziehung einem Pächter überläßt.
Die Förderzinsen einschließlich der Wartegelder sind daher Entgelte für Leistungen aus einem Pachtvertrag. Diese sind gemäß § 4 Nr. 10 UStG 1951 steuerfrei. Der mit der Klage angefochtene Umsatzsteuerbescheid 1967 ist rechtsfehlerhaft, weil er diese Leistungen zur Umsatzsteuer herangezogen hat.
Bei diesem Ergebnis des Rechtsstreits kommt es auf die Frage, ob durch die der Mutter des Klägers unmittelbar zugeflossenen Förderzinsen Leistungen des Klägers oder solche der Mutter abgegolten und diese Entgelte vom Kläger vereinnahmt wurden, nicht mehr an.
Aus diesen Erwägungen waren das klageabweisende Urteil des FG sowie der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 1967 aufzuheben und die Kosten des gesamten Verfahrens dem FA aufzuerlegen (§§ 126 Abs. 3 Nr. 1, 135 Abs. 1 FGO).
Fundstellen
BStBl II 1973, 717 |
BFHE 1973, 556 |