BFH Urteil vom 29.10.1991 - VIII R 51/84 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vererbung von Anteilen an einer Personenhandelsgesellschaft und von Wirtschaftsgütern, die zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörten - teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens vom Hauptgesellschafter auf den atypisch stillen Unterbeteiligten - atypisch still Unterbeteiligter an einem Gesellschaftsanteil kein Mitunternehmer - Bilanzberichtigung - keine Verböserung durch das FG

Leitsatz (amtlich)

1. Zu den einkommensteuerrechtlichen Folgen der Vererbung von Anteilen an einer Personenhandelsgesellschaft und von Wirtschaftsgütern, die zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörten.

2. Die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens vom Hauptgesellschafter auf den atypischen stillen Unterbeteiligten führt regelmäßig zur vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven.

Orientierungssatz

1. Darstellung der Folgen für den Fall einer sog. einfachen Nachfolgeklausel, für den Fall einer sog. qualifizierten Nachfolgeklausel sowie beim Übergang der OHG-Beteiligung des Erblassers auf die Erbengemeinschaft, wenn im Gesellschaftsvertrag keine Bestimmung für den Fall des Todes eines Gesellschafters enthalten war (umfangreiche Ausführungen mit Rechtsprechungshinweisen).

2. Der Bilanzansatz von Wirtschaftsgütern kann auch durch Änderung der Rechtsprechung fehlerhaft werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.4.1990 I R 78/85; Literatur).

3. Grundsätzlich müssen die Bilanzen für die Zwecke der Veranlagung im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist dies aber nicht möglich, weil die Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind und eine Änderungsvorschrift nicht eingreift oder Steuerfestsetzungen infolge Verjährung nicht mehr nachgeholt werden können, ist die Korrektur grundsätzlich in der Schlußbilanz des ersten Folgejahres nachzuholen, in dem dies noch mit steuerlicher Wirkung möglich ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht jedoch, wenn der Buchungsfehler in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist. Ein solcher Fehler ist an der Fehlerquelle oder in der letzten Anfangsbilanz gewinneutral zu stornieren (vgl. Literatur).

4. Korrektur des Bilanzansatzes eines bebauten Grundstücks bei Ausscheiden einer erfolgswirksamen Berichtigung der Schlußbilanzen der Vorjahre: Sind in den Vorjahren im Hinblick auf eine zu niedrige Bemessensgrundlage zu wenig AfA geltend gemacht worden, kann die letzte Anfangsbilanz gewinneutral korrigiert werden, indem der richtige höhere Anfangswert gekürzt um die tatsächlich vorgenommenen Absetzungsbeträge in die Bilanz eingestellt wird (vgl. Literatur).

5. Der atypisch stille Unterbeteiligte an einem Gesellschaftsanteil ist regelmäßig nicht Mitunternehmer der Gesellschaft, an der die Hauptbeteiligung besteht, sondern nur Mitunternehmer der davon zu unterscheidenden Unterbeteiligungsgesellschaft (vgl. BFH-Rechtsprechung). Diese kann auch bei wirtschaftlicher Betrachtung regelmäßig nicht als Treuhandverhältnis beurteilt werden.

6. Das Gericht darf die Position eines Klägers im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung durch seine Entscheidung nicht verschlechtern (vgl. Literatur).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 2 S. 1, § 6 Abs. 1 Nrn. 4-5; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nrn. 1-2; FGO § 96 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) war eine OHG (OHG), an der im Streitjahr 1973 die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. --Klägerin zu 2.-- (--W.--) und deren Schwiegersohn L als Gesellschafter beteiligt waren. Der Ehemann der W. war bis zu seinem Tode am 24.November 1968 ebenfalls Gesellschafter der OHG. Er war außerdem alleiniger Eigentümer des Grundstücks S-Weg in G, das er der OHG zur betrieblichen Nutzung überlassen hatte.

Erben nach dem Ableben des Ehemannes der W. wurden W. zu 1/4 und ihre Tochter V zu 3/4. Am 25.März 1970 wurde ein Erbauseinandersetzungsvertrag abgeschlossen. W. übernahm den Gesellschaftsanteil ihres Ehemannes sowie das Grundstück S-Weg V. erhielt die übrigen Nachlaßgegenstände (Grundstücke, Wertpapiere sowie Sparguthaben). Im Hinblick auf die zugrunde gelegten Wertansätze für die einzelnen Vermögensgegenstände u.a. für die Beteiligung an der OHG und für das Grundstück S-Weg mit 1,5 Mio DM, ergab sich eine Ausgleichsforderung der V. gegenüber W. in Höhe von 947 464,54 DM, die mit jährlich 3 v.H. über dem Diskontsatz der Bundesbank, mindestens jedoch mit 8 v.H. zu verzinsen war. Demgemäß zahlte W. in den Jahren 1969 bis 1973 Zinsen.

Durch privatschriftlichen Vertrag vom 8.Dezember 1973 räumte W. ihrer Tochter eine atypische stille Unterbeteiligung an ihrer OHG-Beteiligung ein, und zwar mit einem Gewinnanteil von 25 v.H. Als Einlage sollte V. 5 000 DM in bar entrichten und darüber hinaus das Grundstück S-Weg der Hauptbeteiligten und der OHG zur Nutzung überlassen. Dazu heißt es in dem Unterbeteiligungsvertrag, daß dieses Grundstück demnächst von der Hauptbeteiligten auf die Unterbeteiligte im Wege des Kaufes übergehen solle. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 19.Dezember 1973 übertrug W. das Eigentum an dem Grundstück S-Weg auf ihre Tochter

"unter folgenden Bedingungen:

1. Der Übernahmepreis beträgt 975 000 DM. Die Übernehmerin hat gegen ihre

Mutter eine Forderung von 947 464,54 DM und rechnet mit dieser Forderung

gegen den Übernahmepreis auf. Der hiernach verbleibende Rest von 27 535,46

DM wird mit Abschluß dieses Vertrages zur Zahlung fällig.

2. ...".

Das Grundstück wurde am 30.Dezember 1973 übergeben und wie bisher von der OHG genutzt. Die OHG führte den Buchwert des Grundstücks zum 31.Dezember 1973 in Höhe von 519 936,50 DM fort und buchte einen Betrag in dieser Höhe vom Kapitalkonto der W. auf das ihrer Tochter um.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, daß die Übertragung des Grundstücks auf die Tochter ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft darstelle und der Unterschiedsbetrag zwischen dem vereinbarten Übernahmepreis und dem Buchwert in Höhe von 455 063,50 DM (975 000 DM ./. 519 936,50 DM) zu besteuern sei.

Der gegen den geänderten Feststellungsbescheid vom 29.Dezember 1976 eingelegte Einspruch hatte teilweise Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 25.August 1977 berücksichtigte das FA gewinnmindernd eine Gewerbesteuerrückstellung und setzte den Gewinn der OHG zudem aus anderen für den Streitfall nicht maßgeblichen Gründen auf 1 176 737 DM herab und rechnete ihn W. in Höhe von 929 794 DM zu.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung vom 22.Februar 1983 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 25.August 1977 aufzuheben und unter Änderung des Feststellungsbescheids für 1973 vom 29.Dezember 1976 den der Klägerin zu 2. zugerechneten Gewinn und damit den Gesamtgewinn der Klägerin zu 1. um 374 788 DM zu ermäßigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die vom FG festgestellten Tatsachen ermöglichen keine Entscheidung darüber, ob der für die Übertragung des Grundstücks der W. auf ihre Tochter angesetzte Gewinn rechtmäßig ist.

I. Das FG hat im Ergebnis zu Recht den in dem notariell beurkundeten Vertrag vom 19.Dezember 1973 vereinbarten Übernahmepreis in Höhe von 975 000 DM als Teilentgelt für die Grundstücksübertragung angesehen.

Nach dem Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) ist eine Vermögensübertragung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge für den bisherigen Vermögensinhaber als Veräußerungsvorgang und für den Vermögensübernehmer als Anschaffungsgeschäft anzusehen, wenn der Vermögensübernehmer im Übergabevertrag eine einmalige Zahlung an den Übergeber (sog. Abstandszahlung) zusagt. Der Übernehmer nimmt die Aufwendungen für die versprochene Leistung auf sich, um die Verfügungsgewalt über das Vermögen zu erlangen. Für die steuerliche Behandlung ist dabei die zivilrechtliche Beurteilung der Vorgänge als gemischte Schenkung oder Schenkung unter Auflage nicht ausschlaggebend. Bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung ist allein entscheidend, daß der Erwerber eigene Aufwendungen erbringen muß, um das Vermögen bzw. den jeweiligen Vermögensgegenstand zu erhalten.

Unter Beachtung dieser Grundsätze ist der vereinbarte Übernahmepreis in Höhe von 975 000 DM unabhängig davon, ob es sich bei der Grundstücksübertragung zivilrechtlich um eine gemischte Schenkung oder --wie die Kläger meinen-- um eine Schenkung unter Auflage handelt, als Entgelt zu beurteilen. Dem steht nicht entgegen, daß der Preis nicht in voller Höhe in bar zu leisten war, sondern die Forderung aus dem Übergabevertrag in Höhe von 947 464,54 DM durch Aufrechnung mit dem der V. gegen ihre Mutter W. zustehenden Anspruch erlöschen sollte. Maßgebend ist, daß V. aus ihrem Vermögen einen entsprechenden Vermögenswert --die Forderung gegen W.-- opfern mußte, um die Übertragung des Grundstücks zu erreichen.

II. Das FA hat zur Ermittlung des aus dem Geschäftsvorfall entstandenen Gewinns dem vereinbarten Entgelt den Buchwert des Grundstücks gegenübergestellt. Dabei ist es davon ausgegangen, daß die Grundsätze für die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens von einem Mitunternehmer auf einen anderen Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft zum Tragen kommen. Ob das zutrifft, kann zunächst offenbleiben. Es kann nicht ausgeschlossen werden, daß der für das Grundstück in der Bilanz angesetzte Wert fehlerhaft ist. Zum einen können bisher nicht berücksichtigte Anschaffungskosten entstanden sein, weil W. sich im Erbauseinandersetzungsvertrag vom 25.März 1970 zu einer Abfindungszahlung in Höhe von 947 464,54 DM verpflichtete. Zum anderen kann der Buchwert aufzustocken sein, weil der auf V. übergegangene Grundstücksanteil erbfallbedingt entnommen und von W. zum Teilwert in ihr Sonderbetriebsvermögen eingelegt worden sein kann, soweit nicht ganz oder teilweise von ihr aufgewendete höhere Anschaffungskosten berücksichtigt werden mußten.

1. Das Entstehen von Anschaffungskosten ist nicht bereits deshalb ausgeschlossen, weil der Klägerin zu 2. das Grundstück im Zusammenhang mit der Auflösung der Erbengemeinschaft zugeteilt wurde. Der Große Senat des BFH hat mit Beschluß vom 5.Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) die bisherige Rechtsprechung aufgegeben, wonach für den betrieblichen Bereich davon ausgegangen wurde, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung abweichend vom Zivilrecht einkommensteuerrechtlich grundsätzlich als unselbständige Teile eines einheitlichen und privaten Vorgangs zu werten seien. Die Erbauseinandersetzung wird nunmehr auch einkommensteuerrechtlich als ein gegenüber dem Erbfall selbständiger Rechtsvorgang beurteilt. Demzufolge sind etwaige Abfindungszahlungen eines Erben im Rahmen einer Erbauseinandersetzung und Aufwendungen für den Erwerb des Erbteils eines Miterben beim Leistenden grundsätzlich als Anschaffungskosten zu beurteilen.

2. Die Beantwortung der Frage, ob und in welchem Umfang der Buchwert für das Grundstück aufzustocken ist, hängt davon ab, wie sich die Nachfolge in den Gesellschaftsanteil zivilrechtlich vollzogen hat. Je nach dem ergeben sich unterschiedliche Folgerungen für die Ermittlung des anzusetzenden Buchwertes.

a) War im Gesellschaftsvertrag bestimmt, daß die Gesellschaft beim Erbfall mit den Erben des verstorbenen Gesellschafters fortgesetzt werden sollte (sog. einfache Nachfolgeklausel), so ging mit dem Erbfall der Gesellschaftsanteil an der gewerblich tätigen OHG im Wege der Sondererbfolge unmittelbar und unentgeltlich und nach der Erbquote geteilt auf W. und V. als Erben über. Eine Erbengemeinschaft kann nicht Mitglied einer werbenden Personengesellschaft sein (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 4.Mai 1983 IVa ZR 229/81, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1983, 2376 m.w.N.; BFH-Urteil vom 13.Dezember 1990 IV R 107/89, BFHE 163, 186). In der Rechtsprechung des BGH ist allerdings noch nicht abschließend geklärt, welche Folgerungen aus der auf gesellschaftsrechtlichen Überlegungen beruhenden dinglichen Ausgliederung der Mitgliedschaft an einer Personengesellschaft aus dem gesamthänderisch gebundenen Nachlaß der Erbengemeinschaft zu ziehen sind (siehe dazu Stodolkowitz, Nachlaßzugehörigkeit von Personengesellschaftsanteilen, Festschrift für Kellermann, 1991, S.439 ff.). Der Gesellschaftsrechtssenat des BGH geht davon aus, daß die aus den (geteilten) Beteiligungen abzuleitenden übertragbaren Vermögensrechte Gesamthandsvermögen der Miterben bilden (BGH- Urteil vom 30.April 1984 II ZR 293/83, BGHZ 91, 132). Der Erbrechtssenat des BGH vertritt dagegen die Ansicht, ein vererbter Personengesellschaftsanteil gehöre trotz der Rechtszuständigkeit der Nachfolger-Erben im ganzen zum Nachlaß (BGH-Urteile vom 14.Mai 1986 IVa ZR 155/84, BGHZ 98, 48, 51; in NJW 1983, 2376). Mit diesem --auch nicht gesamthänderisch gebundenes Vermögen umfassenden-- weiteren Nachlaßbegriff soll die Anwendung der erbrechtlichen Sondervorschriften über Testamentsvollstreckung, Nachlaßverwaltung und Nachlaßkonkurs auf im Erbrechtswege übergegangene Anteile an einer Personengesellschaft ermöglicht werden. Dem hat sich inzwischen der Gesellschaftsrechtssenat des BGH im Ergebnis und teilweise auch in der Begründung angeschlossen (BGH-Beschluß vom 3.Juli 1989 II ZB 1/89, BGHZ 108, 187).

Der IV.Senat des BFH hat daraus für die steuerrechtliche Beurteilung gefolgert, daß die vormals dem Erblasser zustehenden Mitunternehmeranteile der Nachfolger-Erben in die Erbauseinandersetzung einzubeziehen seien (BFH in BFHE 163, 186). Im Einklang mit der Zivilrechtslage meint er damit allerdings keine dingliche, sondern nur eine wertmäßige Einbeziehung der Mitunternehmeranteile in die Erbauseinandersetzung.

Für den Streitfall bedeutet das, daß der Gesellschaftsanteil sich nach den Erbquoten aufgespaltet hat und somit W. zu 1/4 und V. zu 3/4 Nachfolgergesellschafter geworden sind. Steuerrechtlich sind demzufolge W. und V. zu entsprechenden Anteilen Mitunternehmer der OHG geworden. Sie haben ihre Gesellschaftsanteile unmittelbar und unentgeltlich vom Erblasser erworben.

Das Grundstück, das im Gegensatz zu den Gesellschaftsanteilen gesamthänderisches Eigentum der Erbengemeinschaft geworden ist, hat seine Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen behalten. Es wurde ab dem Erbfall von W. und V. als Nachfolger-Mitunternehmern wie bisher der OHG zur Nutzung in ihrem Betrieb überlassen. Allerdings bildet das Grundstück zu 1/4 Sonderbetriebsvermögen der W. und zu 3/4 Sonderbetriebsvermögen der V. (vgl. § 39 Abs.2 Nr.2 der Abgabenordnung --AO 1977--).

Aufgrund der Vereinbarung im Erbauseinandersetzungsvertrag vom 25.März 1970 ist der Mitunternehmeranteil der V. und --aus steuerrechtlicher Sicht-- deren 3/4 Grundstücksanteil auf W. übergegangen. Dabei ist der Grundstücksanteil vom Sonderbetriebsvermögen der V. unmittelbar in das Sonderbetriebsvermögen ihrer Mutter gelangt. Soweit der V. zum teilweisen Ausgleich dafür die zum Privatvermögen gehörigen Nachlaßgegenstände zugewiesen wurden, auf die W. als Mitberechtigte verzichtete, sind der W. nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 keine Anschaffungskosten entstanden. Der Vorgang ist als eine erfolgsneutrale Realteilung des Nachlasses zu beurteilen. Eine solche ist auch möglich, wenn sich der Nachlaß aus Betriebs- und Privatvermögen (Mischnachlaß) zusammensetzt und zur Auffüllung der Erbquote Wirtschaftsgüter des Betriebs- und Privatvermögens auf die Miterben verteilt werden.

Da W. allerdings wertmäßig mehr erhielt, als ihrem Erbteil am Nachlaß im weiteren Sinne --also unter wertmäßiger Einbeziehung der Beteiligung-- entsprach, verpflichtete sie sich, an V. eine Ausgleichszahlung in Höhe von 947 464,54 DM zu erbringen. Auf diesen Vorgang sind die Realteilungsgrundsätze sinngemäß anzuwenden. Das bedeutet, daß der ausgleichspflichtige Miterbe (hier Frau W.) im Umfang seiner wertmäßigen Beteiligung am Gesamtnachlaß unentgeltlich und im übrigen entgeltlich erwirbt. Für die übernehmende W. handelt es sich also bei der Abfindungsverpflichtung um Anschaffungskosten für den Mehrempfang, für die übertragende V. um ein einem Veräußerungserlös gleichkommendes Entgelt für aufgegebenes Vermögen (vgl. BFH in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 844).

Für steuerliche Zwecke müssen die Anschaffungskosten bestimmten Gegenständen zugeordnet werden. Ausschlaggebend ist dabei allerdings nicht der der Vereinbarung zugrunde liegende Wille der Beteiligten (so jedoch Söffing, Der Betrieb --DB-- 1991, 828, 832, 833). Die Aufteilung dieses Betrages richtet sich vielmehr, wie auch sonst bei der Aufteilung von Gesamtentgelten, nach den Verkehrs- bzw. Teilwerten (vgl. zusammenfassend BFH-Urteil vom 15.Januar 1985 IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252).

Soweit danach die Abfindung für den dem wertmäßigen Mehrempfang entsprechenden Bruchteil des 3/4 Grundstücksanteils zu erbringen war, ist der Erwerb des 3/4 Grundstücksanteils in einen unentgeltlichen Teil, für den die Buchwerte fortzuführen sind, und in einen entgeltlichen Teil, für den die Buchwerte aufzustocken sind, aufzuteilen. Die Aufteilung richtet sich dabei nach dem Verhältnis des auf den Grundstücksanteil entfallenden Verkehrswertes zu dem Abfindungsbetrag. Zwar hat der BFH entschieden, daß bei der teilentgeltlichen Veräußerung eines Mitunternehmeranteils der Vorgang nicht nach Realteilungsgrundsätzen zu zerlegen, sondern der Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des Entgelts und des Kapitalkontos des Gesellschafters zu ermitteln ist (Urteil vom 10.Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811). Diese Rechtsprechung ist aber nicht auf die Übertragung von Mitunternehmeranteilen oder von Sonderbetriebsvermögen zwischen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung mit Abfindungszahlung anwendbar. Es handelt sich nicht um einen einheitlichen Erwerbsvorgang, sondern um zwei rechtlich selbständige Vorgänge. Die Erfüllung des Auseinandersetzungsanspruchs durch Realteilung und die Abfindungsvereinbarung sind getrennte Rechtsgeschäfte (BFH in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 844).

b) War im Gesellschaftsvertrag geregelt, daß die OHG beim Tode des Erblassers nur mit W. fortgesetzt werden sollte (sog. qualifizierte Nachfolgeklausel), so ist der Gesellschaftsanteil ebenfalls nicht in den gesamthänderischen Nachlaß der Erbengemeinschaft gefallen, sondern im Wege der Sonderrechtsnachfolge unmittelbar und in vollem Umfang auf die W. übergegangen (vgl. BGH-Urteil vom 10.Februar 1977 II ZR 120/75, BGHZ 68, 225, 238). Die Sonderrechtsnachfolge aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel kann als eine mit dem Erbfall vollzogene Teilungsanordnung mit unmittelbarer dinglicher Wirkung angesehen werden (BFH-Urteil vom 10.November 1982 II R 85-86/78, BFHE 137, 500, BStBl II 1983, 329; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, s.992; Ulmer, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1972, 195 ff., 326 ff.). Dies hat steuerrechtlich zur Folge, daß die nicht begünstigte V. nicht Mitunternehmerin der OHG geworden ist (BFH-Urteil vom 26.März 1981 IV R 130/77, BFHE 133, 271, BStBl II 1981, 614; Crezelius, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 1989/90, 234, 235; Märkle/Franz, Betriebs-Berater --BB-- Beilage 5/1991, S.14; Ruban, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1991, 65, 70; L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 16 Anm.131; Söffing, DB 1991, 828, 837 f.; ders., DStR 1991, 201, 205). Sie ist nicht Gesellschafterin geworden und kann in der OHG auch keine Mitunternehmerinitiative ausüben. Mitunternehmer kann jedoch nur sein, wer Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Teilhaber einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft ist, Mitunternehmerinitiative entfalten kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt (BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

Eine andere Beurteilung ist auch dann nicht möglich, wenn man mit dem Gesellschaftsrechtssenat des BGH davon ausgeht, daß die aus dem Gesellschaftsanteil nach § 717 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) übertragbaren Vermögensrechte in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft gefallen sind (vgl. aber Groh, DB 1991, 724, 726, und Reiß in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr.B 122). Die Einbeziehung der aus dem Gesellschaftsanteil abgeleiteten Rechte in die Erbauseinandersetzung führt nicht dazu, daß die Erbengemeinschaft Gesellschafterin der Personengesellschaft wird (Söffing, DB 1991, 828, 838; vgl. auch Anmerkung L. Schmidt in DStR 1991, 456). Ebensowenig werden die von der Nachfolge in den Gesellschaftsanteil ausgeschlossenen Miterben dadurch Gesellschafter und Mitunternehmer der Personengesellschaft. Die Vermögensrechte aus § 717 BGB begründen kein Recht dieser Miterben, die mit dem Gesellschaftsanteil unlösbaren Verwaltungs- und Kontrollrechte gegen die Gesellschaft geltend zu machen. Als Gläubiger der Vermögensrechte haben sie nur Auskunftsrechte gegen den Gesellschafter-Erben persönlich (Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, 2.Aufl., § 717 Rz.3, 37). Eine Mitunternehmerinitiative im Unternehmen der OHG steht ihnen somit nicht zu. Die völlig fehlende Mitunternehmerinitiative kann nicht durch ein etwa bestehendes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden (BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751, 769). Es kann deshalb offen bleiben, ob die nicht begünstigten Miterben ein unternehmerisches Risiko tragen. Gegen die Annahme eines Mitunternehmerrisikos spricht, daß die von der Sondernachfolge ausgeschlossenen Erben regelmäßig nicht in der Lage sind, den Anspruch auf das künftige Auseinandersetzungsguthaben zu realisieren (vgl. Stodolkowitz, a.a.O., S.447 f.; Ulmer in Festschrift für Schilling, 1973, 79, 95).

Ist V. nicht als Mitunternehmerin anzusehen, so ist das Grundstück --sofern W. nicht von Anfang an als wirtschaftliche Eigentümerin des gesamten Grundstücks zu behandeln sein sollte (§ 39 Abs.2 Nr.1 AO 1977)-- mit dem Erbfall in Höhe ihrer Erbquote, also zu 3/4 zum Teilwert entnommen worden. Das Grundstück ist nicht im Wege der Sonderrechtsnachfolge zusammen mit dem Gesellschaftsanteil auf W. übergegangen, sondern wie die übrigen Nachlaßgegenstände gesamthänderisches Eigentum der Erbengemeinschaft geworden. Zivilrechtlich gehört es nicht zum Gesellschaftsanteil. Da allein W. Mitunternehmerin geworden ist, ist auch nur der ihrer Erbquote entsprechende Grundstücksanteil Sonderbetriebsvermögen geblieben. Im übrigen ist das Grundstück zwangsweise ins Privatvermögen überführt worden. Unabhängig von der späteren Auseinandersetzung wird mit dem Erbfall ein Entnahmegewinn insoweit realisiert, als Miterben, die nicht Gesellschafter werden, an den Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens beteiligt sind (Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.131; Söffing, DB 1991, 828, 838; ders., DStR 1991, 201, 206; Märkle/Franz, a.a.O., S.14). Der Senat weicht mit dieser Auffassung nicht von der Entscheidung des BFH in BFHE 163, 186 ab. In jenem Verfahren ging es u.a. um die Frage, inwieweit eine von einem Miterben geleistete Abfindung für den Erwerb des Mitunternehmeranteils eines anderen Miterben, der auf diesen aufgrund einer einfachen Nachfolgeklausel zum Bruchteil seiner Erbquote übergegangen war, zu Anschaffungskosten führen kann. Der IV.Senat des BFH hat entschieden, daß in der Ausgleichszahlung Anschaffungskosten für die zusätzliche Beteiligung des weichenden Miterben gesehen werden könnten. Davon wird aber nicht der Fall berührt, daß ein Miterbe eine Ausgleichsleistung an einen anderen Miterben zahlt, weil er unter wertmäßiger Einbeziehung des aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel erworbenen Mitunternehmeranteils mehr erhalten hat, als seiner Erbquote am Gesamtnachlaß entspricht. Er wendet die Abfindung nicht zum Erwerb einer zusätzlichen Beteiligung auf. Der Gesellschaftsanteil ist auf ihn bereits mit dem Erbfall unmittelbar und unentgeltlich übergegangen.

Für den Ansatz in der Sonderbilanz der W. folgt daraus: Soweit mit der Abfindung ein durch den Erwerb des 3/4 Grundstücksanteils eingetretener wertmäßiger Mehrempfang des erlangten Grundstücksanteils abgegolten werden sollte, ist der Buchwert um die bruchteiligen Anschaffungskosten aufzustocken. Soweit der zugewiesene 3/4 Grundstücksanteil hingegen unentgeltlich --etwa im Zuge der wertanteiligen Erfüllung ihres Auseinandersetzungsanspruchs-- auf W. übergegangen ist, ist der anteilige Buchwert in ihrer Sonderbilanz mit seinem Teilwert, jedoch höchstens mit dem Entnahmewert (§ 6 Abs.1 Nr.5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) anzusetzen.

c) War im Gesellschaftsvertrag keine Bestimmung für den Fall des Todes eines Gesellschafters enthalten, so ist die OHG aufgelöst worden (§ 131 Nr.4 des Handelsgesetzbuches --HGB--) und der Anteil des Erblassers zunächst auf die aus W. und V. bestehende Erbengemeinschaft übergegangen. Eine Erbengemeinschaft kann Gesellschafterin einer Liquidationsgesellschaft sein (BFH- Beschluß vom 18.Oktober 1988 VIII R 172/85, BFH/NV 1989, 487 m.w.N.; Groh, DB 1990, 2135, 2140; ders., DB 1991, 724, 725; Ruban, DStR 1991, 65, 70; Crezelius, JbFSt 1989, 90, 234, 235). Das Grundstück hat daher seine Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen behalten. Haben die Miterben und Mitgesellschafter die Fortsetzung der OHG mit der W. als Gesellschafterin beschlossen, sind der Mitunternehmeranteil und das Grundstück Gegenstand der Auseinandersetzung geworden. Es gelten hierfür die im Falle des Bestehens einer einfachen Nachfolgeklausel aufgestellten Grundsätze entsprechend.

2. Sollte sich im zweiten Rechtsgang herausstellen, daß der für das Grundstück in der Sonderbilanz zum 31.Dezember 1970 angesetzte Buchwert unzutreffend war, kommt eine Berichtigung des Bilanzansatzes in Betracht. Die Grundsätze über den Bilanzenzusammenhang stehen dem nicht entgegen.

Der Ansatz des bebauten oder unbebauten Grundstücks in der Sonderbilanz der W. stand nicht im Belieben der Beteiligten. Nach § 6 Abs.1 Nr.1 und Nr.2 EStG sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens grundsätzlich mit den Anschaffungskosten oder nach § 6 Abs.1 Nr.5 EStG mit dem Teilwert --ggf. vermindert um Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG-- anzusetzen. Demzufolge muß der Bilanzansatz gemäß § 4 Abs.2 Satz 1 EStG richtiggestellt werden, wenn er diesen Anforderungen nicht entspricht. Daß die frühere Bilanzierung im Hinblick auf die bisherige Rechtsprechung zumindest subjektiv richtig gewesen sein mag, hindert nicht. Durch Änderung der Rechtsprechung kann ein Buchansatz fehlerhaft werden (BFH-Urteil vom 25.April 1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630; Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 4 Anm.135 b am Ende).

Grundsätzlich müssen die Bilanzen für die Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist dies aber nicht möglich, weil die Feststellungs- bzw. Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind und eine Änderungsvorschrift nicht eingreift oder Steuerfestsetzungen infolge Verjährung nicht mehr nachgeholt werden können, ist die Korrektur grundsätzlich in der Schlußbilanz des ersten Folgejahres nachzuholen, in dem dies noch mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Das folgt aus dem Prinzip des formellen Bilanzenzusammenhangs (§ 4 Abs.1 Satz 1 EStG; § 252 Abs.1 Nr.1 HGB; vgl. BFH-Urteile vom 10.März 1989 III R 190/85, BFH/NV 1990, 358; vom 8.Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407; vom 7.Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht jedoch, wenn der Buchungsfehler in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist (vgl. BFH in BFH/NV 1990, 358 m.w.N.). Ein solcher Fehler ist an der Fehlerquelle oder in der letzten Anfangsbilanz gewinneutral zu stornieren (Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 4 Anm.143 b).

Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze ist eine Korrektur des Bilanzansatzes unproblematisch, wenn es sich um ein unbebautes Grundstück gehandelt haben sollte. Grund und Boden ist ein Bilanzposten, dessen Wert sich auf den Gewinn regelmäßig nicht auswirkt und deshalb in der letzten Anfangsbilanz zu berichtigen ist.

Eine Änderung der Anfangsbilanz des Streitjahres kann allerdings auch dann in Frage kommen, wenn es sich um ein bebautes Grundstück gehandelt haben und eine erfolgswirksame Berichtigung der Schlußbilanzen der Vorjahre ausscheiden sollte. Sind in den Vorjahren im Hinblick auf eine zu niedrige Bemessungsgrundlage zu wenig AfA geltend gemacht worden, kann die letzte Anfangsbilanz gewinneutral korrigiert werden, indem der richtige höhere Anfangswert gekürzt um die tatsächlich vorgenommenen Absetzungsbeträge in die Bilanz eingestellt wird (vgl. Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 4 Anm.143 c; Nieland in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 EStG Rz. 563; Blümich, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 4 Rz.387).

III. Stellt sich danach im erneuten Verfahren heraus, daß der Buchwert des Grundstücks aufzustocken ist, mithin sich der durch Gegenüberstellung von Entgelt und Buchwert ermittelte Gewinn ermäßigt, ist zu beachten, daß die Klage gleichwohl nicht im entsprechenden Umfang zum Erfolg führen muß. Es kommt in Betracht, daß die mit Vertrag vom 19.Dezember 1973 vereinbarte Grundstücksübertragung auf V. zu einer gewinnrealisierenden Entnahme geführt hat, weil es sich bei dem vereinbarten Kaufpreis nur um ein Teilentgelt handelt. Den sich dadurch unter Umständen ergebenden höheren tatsächlichen Gewinn darf das FG allerdings nur insoweit berücksichtigen, als der in dem angefochtenen Bescheid angesetzte Betrag nicht überschritten wird. Das Gericht darf die Position eines Klägers im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung durch seine Entscheidung nicht verschlechtern (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 96 Rz.5 m.w.N.).

W. hat ihr Grundstück gegen ein --wovon die Beteiligten und das FG übereinstimmend ausgehen-- unangemessen niedriges Entgelt auf ihre Tochter übertragen. Dieser Vorgang hat zu einer vollständigen Realisierung der stillen Reserven geführt. Soweit die V. eine Gegenleistung erbracht hat, sind die stillen Reserven durch Veräußerung und im übrigen durch Entnahme (§ 6 Abs.1 Nr.4 EStG) aufgedeckt worden. Entgegen der Ansicht des FG greifen die für die Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens zwischen Mitunternehmern geltenden Grundsätze nicht ein. Nach diesen Grundsätzen scheidet eine Entnahme insoweit aus, als ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers ganz oder teilweise unentgeltlich in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Personengesellschaft übertragen wird (vgl. BFH-Urteile vom 28.August 1974 I R 18/73, BFHE 114, 180, BStBl II 1975, 166; vom 12.Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191 unter 2. b aa und bb; vom 26.Mai 1982 I R 180/80, BFHE 136, 222, BStBl II 1982, 695; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.105 a, c; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15 Anm.395 ff.). Der Grund dafür besteht darin, daß das übereignete Wirtschaftsgut auch nach dem Eigentumswechsel bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung steht und dadurch dem Betrieb verhaftet bleibt, so daß eine Gewinnrealisierung unterbleiben kann. Dieser Beitragsgedanke paßt jedoch nicht, wenn ein Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens auf den an seinem Gesellschaftsanteil atypischen stillen Unterbeteiligten unentgeltlich überträgt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und überwiegender Auffassung im Schrifttum ist der atypische stille Unterbeteiligte regelmäßig nicht Mitunternehmer der Gesellschaft, an der die Hauptbeteiligung besteht, sondern nur Mitunternehmer der davon zu unterscheidenden Unterbeteiligungsgesellschaft (z.B. BFH-Beschluß vom 5.November 1973 GrS 3/72, BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414; BFH-Urteile vom 23.Januar 1974 I R 206/69, BFHE 112, 254, BStBl II 1974, 480; vom 18.März 1982 I R 127/78, BFHE 135, 464, BStBl II 1982, 546; vom 26.Juni 1985 IV R 22/83, BFH/NV 1987, 24; vom 24.Juli 1986 IV R 103/83, BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54; z.B. Lademann/Söffing/Brockhoff, a.a.O., § 15 Anm.258 ff.; Stuhrmann in Blümich, a.a.O., § 15 Rz.233; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 7.Aufl., S.324; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 3.Aufl., S.34, 133; Märkle, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1985, 508, 514). Demzufolge sind etwaige Rechtsbeziehungen zwischen der Hauptgesellschaft und dem Unterbeteiligten grundsätzlich wie Rechtsbeziehungen der Gesellschaft zu anderen Dritten zu beurteilen. Demgegenüber wird teilweise (Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.61 a, c; ders., Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1988, 245, 249; ähnlich Biergans, DStR 1988, 655, 658) vertreten, der atypische stille Unterbeteiligte sei einkommensteuerrechtlich einem Treugeber insoweit gleichzustellen, als der Hauptbeteiligte --wie ein Treuhänder-- den Gesellschaftsanteil für Rechnung des atypischen stillen Unterbeteiligten halte. Dieser Auffassung vermag der Senat nicht zu folgen. Nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG kann Mitunternehmer einer OHG, KG oder einer anderen Gesellschaft grundsätzlich nur sein, wer Gesellschafter ist (BFH in BFHE 141, 405, 438, BStBl II 1984, 751, 768). Zwar kann ein Treugeber als Mitunternehmer einer Personengesellschaft anzusehen sein, obwohl zivilrechtlich ausschließlich der den Gesellschaftsanteil haltende Treuhänder Gesellschafter ist (BFH-Beschluß vom 25.Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Rechtsgrundlage dafür ist aber der Ausnahmetatbestand des § 39 Abs.2 Nr.1 Satz 2 AO 1977. Eine atypische stille Unterbeteiligungsgesellschaft kann jedoch auch bei wirtschaftlicher Betrachtung regelmäßig nicht als Treuhandverhältnis beurteilt werden. Während bei einem Treuhandverhältnis der Treuhänder als Gesellschafter ausschließlich für Rechnung eines Dritten (Nichtgesellschafter) tätig wird, wird bei einem atypischen stillen Unterbeteiligungsverhältnis der Hauptbeteiligte teilweise auch für eigene Rechnung tätig. Dies hat zivilrechtlich zur Folge, daß das Treuhandverhältnis regelmäßig als Geschäftsbesorgungsverhältnis, das Unterbeteiligungsverhältnis hingegen als Gesellschaftsverhältnis einzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737). Die gesellschaftsrechtliche Verbindung zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks, nämlich dem Halten der mitunternehmerischen Hauptbeteiligung, läßt sich bei wertender Betrachtung trotz gewisser Übereinstimmungen (vgl. BFH in BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737; Schmidt, StuW 1988, 245 ff.) nicht mit den einen Treuhandvertrag wesentlich kennzeichnenden Kriterien der Weisungsgebundenheit des Treuhänders und der Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treugutes (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 39 AO 1977 Tz.16) in Einklang bringen. Es läßt sich auch nicht sagen, daß die Rechtsposition des Hauptbeteiligten aufgrund der Vereinbarung mit dem Unterbeteiligten wirtschaftlich entleert sei. Anders kann es je nach den Besonderheiten des Einzelfalles allerdings etwa dann zu beurteilen sein, wenn der Unterbeteiligungsvertrag auf vollständige Übertragung, insbesondere der vermögensrechtlichen Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsanteil gerichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.Oktober 1984 IV R 179/82, BFHE 142, 437, BStBl II 1985, 247). Tragender Gesichtspunkt für eine steuerrechtliche "Parallelwertung" von Unterbeteiligungs- und Treuhandverhältnis kann mithin nicht der Umstand sein, daß der Hauptbeteiligte zumindest teilweise auf Rechnung des Unterbeteiligten tätig wird. Anderenfalls würde es zu einer Abkoppelung der Mitunternehmerstellung von der Gesellschafterstellung kommen. Dafür, daß dies nicht zulässig sein kann, spricht auch der vom Großen Senat des BFH zur sog. doppelstöckigen Personengesellschaft gefaßte Beschluß in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691. Obwohl die an einer Untergesellschaft beteiligte Obergesellschaft im gewissen Sinne für Rechnung der an ihr beteiligten Gesellschafter handelt, hat der Große Senat des BFH die Gleichbehandlung einer unmittelbaren und einer mittelbaren Beteiligung bei Zwischenschaltung einer Personenhandelsgesellschaft oder einer mitunternehmerisch tätigen Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Anwendungsbereich des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG abgelehnt und noch einmal bekräftigt, daß Mitunternehmer grundsätzlich nur sein kann, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist. Im übrigen hat er ausgeführt, daß sich aus der Behandlung von Treuhandverhältnissen durch die Rechtsprechung des BFH Argumente für die generelle Zulässigkeit eines "Durchgriffs" bei mittelbaren Beteiligungen nicht ergeben.

Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze war die Tochter der W. nicht Gesellschafterin und deshalb auch nicht Mitunternehmerin der OHG. Sie war vielmehr Mitunternehmerin der atypischen stillen Unterbeteiligungsgesellschaft. Soweit das Grundstück unentgeltlich auf V. übertragen wurde, liegt demzufolge eine Entnahme vor. Das Grundstück ist auf einen anderen Steuerpflichtigen übergegangen und hat dabei den Bereich des steuerlichen Betriebsvermögens der OHG verlassen. Da das FG den Teilwert des Grundstücks nicht festgestellt hat, war der Senat nicht in der Lage, den Entnahmegewinn selbst zu ermitteln und zu entscheiden, ob ein etwa um zusätzliche Anschaffungskosten für das Grundstück sich ermäßigender Gewinn durch einen etwa zugleich entstandenen Entnahmegewinn ausgeglichen wird.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und seiner erneuten Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Senats zugrunde zu legen.