BFH Urteil vom 01.03.1994 - VIII R 35/92

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bestellung eines Nießbrauchs am Anteil an einer GdbR und an einem Grundstück des Sonderbetriebsvermögens: Keine Entnahme des Grundstücks, Aufrechterhaltung der Mitunternehmerstellung - Fortführung einer Personengesellschaft mit den Erben: Erbauseinandersetzung, Erhalt des Sonderbetriebsvermögens - Übertragung eines Nutzungsrechts - unentgeltliche Überlassung von Sonderbetriebsvermögen - Aufgabegewinn bei Sonderbetriebsvermögen - Bekanntgabe von Verwaltungsakten - Erteilung einer Empfangsvollmacht

Leitsatz (amtlich)

Ein Grundstück, das zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer GdbR gehört, wird durch die Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil und am Grundstück grundsätzlich nicht entnommen.

Orientierungssatz

1. Bei der Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil --deren Zulässigkeit heute überwiegend bejaht wird (vgl. Rechtsprechung des BGH; Literatur)-- behält der Anteilsinhaber einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteils und einen hinreichenden Bestand an gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten zurück, die seine bisherige Stellung als Gesellschafter und Mitunternehmer aufrechthalten. Er trägt auch nach Bestellung des Nießbrauchs weiterhin ein Unternehmerrisiko und er kann auch weiterhin Unternehmerinitiative ausüben. Umfangreiche Ausführungen hierzu mit Hinweisen auf BFH-Rechtsprechung, BGH-Rechtsprechung und Literatur).

2. Haben sich die Miterben eines Anteils an einer GdbR mit den übrigen Gesellschaftern dahingehend geeinigt, daß die Gesellschaft mit ihnen fortgesetzt wird, liegt darin eine Erbauseinandersetzung; eine Erbengemeinschaft kann nicht Gesellschafterin einer werbenden Personengesellschaft sein. Jedem Miterben steht deshalb nunmehr ein seinem Erbanteil entsprechender Gesellschaftsanteil zu (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. In den Fällen der Fortführung einer Personengesellschaft mit den Erben eines Gesellschafters bleiben Vermögensgegenstände, die beim Erblasser Sonderbetriebsvermögen waren, dies auch bei einer Gesamtrechtsnachfolge durch mehrere Erben (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1991 VIII R 51/84).

4. Die unentgeltliche Übertragung eines Nutzungsrechts an einem Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens aus privaten Gründen auf einen Mitgesellschafter führt allenfalls zum Verlust der Eigenschaft dieses Wirtschaftsguts als notwendiges Betriebsvermögen; das Wirtschaftsgut bleibt aber gewillkürtes Betriebsvermögen, solange es nicht selbst entnommen wird. Entscheidend ist, ob es nach Wegfall des Nutzungsrechts voraussichtlich weiterhin dem Betrieb der Gesellschaft dienen soll. Insoweit gilt nichts anderes als für die unentgeltliche Übertragung eines Nutzungsrechts an einem Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens auf einen Nichtgesellschafter (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Ein im Eigentum des Gesellschafters stehendes Grundstück, das der Gesellschaft zur Nutzung überlassen wird, gehört auch dann zum Sonderbetriebsvermögen, wenn die Überlassung unentgeltlich erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 14.4.1988 IV R 160/84).

6. Die Aufgabe des Betriebs der Personengesellschaft löst auch die betriebliche Bindung des Sonderbetriebsvermögens. Der dadurch entstehende Aufgabegewinn ist mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu versteuern (vgl. BFH-Rechtsprechung).

7. Wer Adressat eines Verwaltungsakts ist, ist durch Auslegung festzustellen. Dabei kommt es darauf an, wie der Empfänger den Verwaltungsakt verstehen mußte. Ausführungen zur ordnungsgemäßen Bekanntgabe von Verwaltungsakten bei Feststellungsgemeinschaften.

8. Eine wirksame Empfangsvollmacht braucht nicht schriftlich erteilt zu werden. Bei Angehörigen der steuerberatenden Berufe ist eine ordnungsgemäße Bevollmächtigung zu vermuten. Das gilt insbesondere auch, wenn in den für einen Steuerpflichtigen eingereichten Erklärungen ein Bevollmächtigter benannt ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1981 § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB § 164; BGB § 1071; AO 1977 §§ 122, 183; EStG 1981 § 16 Abs. 3, § 34 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren --zusammen mit einem weiteren Miterben T-- Mitglieder einer Erbengemeinschaft nach ihrer Großmutter S. Diese war zusammen mit drei weiteren Gesellschaftern M, H und L zu je 1/4 an einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) beteiligt, die seit 1954 auf einem S und L gehörenden Grundstück eine Drogerie betrieb. Eine Regelung über die Rechtsnachfolge bei Ableben eines Gesellschafters enthält der Gesellschaftsvertrag nicht.

S ist am 14. August 1968 verstorben. Erben waren die damals noch minderjährigen Kläger und T. Der Nachlaß war mit einem Nießbrauchsvermächtnis auf Lebenszeit zugunsten ihrer Großtante B belastet. Dieses Vermächtnis ist jedoch hinsichtlich des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil und dem Miteigentumsanteil der S am Geschäftsgrundstück nie vollzogen worden. B verzichtete vielmehr mit Vertrag vom 24. Juni 1969 insoweit auf ihren Anspruch. Die Erben räumten dafür aber in diesem Vertrag den Nießbrauch sowohl am Gesellschaftsanteil als auch am Grundstücksanteil anstelle der B den bisherigen Gesellschaftern M und H --ihrer Mutter bzw. dem Vater von T-- ein. M, H und L führten die Drogerie bis März 1979 alleine fort. Das Grundstück war in der Gesellschaftsbilanz mit 8 600 DM (Grund und Boden) und mit 31 393 DM (Gebäude) ausgewiesen.

Mit notariellem Vertrag vom 31. März 1979 erwarben die Kläger den Gesellschaftsanteil der M im Wege der vorweggenommenen Erbfolge und mit Kaufvertrag vom 15. August 1980 den Gesellschaftsanteil des H und der L sowie den Erbanteil des T (einschließlich dessen Gesellschaftsanteil). Der Kaufpreisanteil für den Anteil des T am Geschäftsgrundstück lag unter dem in der Bilanz ausgewiesenen Buchwert. M und H haben auf ihr Nießbrauchsrecht an diesem Grundstück und an den Gesellschaftsanteilen der Miterben entschädigungslos verzichtet.

L übernahm ihren Miteigentumsanteil am Betriebsgrundstück zum 30. September 1980 ins Privatvermögen. Die Kläger führten in der Folgezeit die Drogerie mit einer Beteiligung von je 1/6 am Vermögen und am Gewinn der Gesellschaft selbst fort. Den Miteigentumsanteil am Betriebsgrundstück wiesen sie in der Bilanz zum 1. Oktober 1980 mit 113 400 DM (Grund und Boden) und mit 98 617 DM (Gebäude) aus. Sie vertraten hierzu die Auffassung, daß dieser Anteil bereits mit dem Erbfall, spätestens aber mit der Bestellung des Nießbrauchs zugunsten der Gesellschafter M und H notwendiges Privatvermögen geworden sei. Aus diesem hätten sie es dann zum 1. Oktober 1980 in das Betriebsvermögen der Gesellschaft eingelegt.

Die GdbR hat zum 31. Januar 1981 den Geschäftsbetrieb eingestellt und die Betriebsaufgabe erklärt. Das bisherige Betriebsgrundstück haben die Kläger in den Folgejahren in ungeteilter Erbengemeinschaft weitervermietet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluß an eine im Jahre 1985 durchgeführte Außenprüfung die Ansicht, daß der Miteigentumsanteil Sonderbetriebsvermögen der Kläger war und bis zur Betriebsaufgabe geblieben sei. Der Außenprüfung lag eine an "A. T. Erben" gerichtete Prüfungsanordnung zugrunde, die dem Steuerberater P bekanntgegeben worden war. P war in den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der GdbR für 1980 und in den folgenden Jahren in den Erklärungen der Erbengemeinschaft zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ihrer Einkünfte als Empfangsbevollmächtigter benannt worden. Er hat die GdbR vor, während und nach der Außenprüfung und im anschließenden Einspruchs- und Klageverfahren gegen den Feststellungsbescheid 1981 vertreten.

Das FA erfaßte den Gewinn aus der Übernahme des Grundstücksanteils in das Privatvermögen in Höhe von 193 141 DM als mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden "Entnahmegewinn" und erließ einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid 1981. Der Einspruch blieb insoweit erfolglos.

Auch die Klage, mit der die Kläger u.a. die Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung geltend machten, hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, §§ 119, 122 Abs.1 Satz 3, 124 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--, §§ 4 Abs.1, 15 Abs.1 Nr.2, 16 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts (FG) den

Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung

von Einkünften 1981 vom 1. Dezember 1987 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 22. August 1988 dahingehend

abzuändern, daß die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 193

141 DM niedriger festgesetzt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist im Ergebnis nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).

I. Die von den Klägern erhobene Verfahrensrüge ist unbegründet. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (Art.1 N.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG-- vom 8. Juli 1975, BGBl I 1975, 1861, BStBl I 1975, 932 i.d.F. des Gesetzes vom 21. Dezember 1992, BGBl I, 2109, BStBl I, 90 und vom 20. Dezember 1993, BGBl I, 2236, BStBl I 1994, 100).

II. Der angefochtene Feststellungsbescheid war nicht schon deshalb aufzuheben weil die ihm zugrundeliegenden tatsächlichen Feststellungen nicht verwertet werden durften.

1. Die Kläger haben die Prüfungsanordnung nicht angefochten. Evtl. Mängel dieser Anordnung können deshalb nur noch geltend gemacht werden, soweit sie zur Nichtigkeit oder Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts führen. Für diesen Fall hat der Bundesfinanzhof (BFH) ein Verwertungsverbot hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen angenommen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BFHE 160, 391, BStBl II 1990, 789, und Beschluß vom 4. Oktober 1991 VIII B 93/90, BFHE 165, 339, BStBl II 1992, 59 unter 3.a der Gründe, m.w.N.).

2. Im Streitfall ist die Prüfungsanordnung nicht unwirksam (§ 124 AO 1977). Insbesondere ist sie an das richtige Prüfungssubjekt gerichtet und diesem ordnungsgemäß bekanntgegeben.

a) Die Prüfungsanordnung war an die GdbR zu richten.

Die GdbR wurde zwar mit dem Tode der S aufgelöst (§ 727 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), sie blieb aber zunächst weiterhin Trägerin des Unternehmens. Anstelle der S trat mangels abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelung die Erbengemeinschaft in die Abwicklungsgesellschaft ein (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512 unter I.2.c, m.w.N.). Dabei ist es allerdings nicht geblieben. Die Miterben haben sich mit den übrigen Gesellschaftern dahingehend geeinigt, daß die Gesellschaft mit ihnen fortgesetzt wird. Darin liegt eine Teilerbauseinandersetzung; eine Erbengemeinschaft kann nicht Gesellschafterin einer werbenden Personengesellschaft sein (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1990 IV R 107/89, BFHE 163, 186, BStBl II 1992, 510 unter 3.b der Gründe). Jedem Miterben steht deshalb nunmehr ein seinem Erbanteil entsprechender Gesellschaftsanteil zu (BFH in BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512 unter I.2.a und c der Gründe). Seit dem Hinzuerwerb der übrigen Gesellschaftsanteile sind die Miterben mit je 1/6 am Vermögen und am Ergebnis der GdbR beteiligt.

Daneben besteht seit dem Hinzuerwerb der Gesellschaftsanteile der übrigen Gesellschafter eine beteiligungsidentische Erbengemeinschaft hinsichtlich des durch Erbfall erworbenen Miteigentumsanteils am Betriebsgrundstück. Die Erbengemeinschaft wurde insoweit nicht auseinandergesetzt.

Die Prüfung hatte im Streitfall nicht die Erbengemeinschaft zu dulden. Den zu prüfenden Gewerbebetrieb unterhielt die GdbR (BFH-Urteil vom 16. November 1989 IV R 29/89, BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272, m.w.N.). Diese hatte die Prüfung zu dulden, solange sie als Prüfungssubjekt für steuerrechtliche Zwecke fortbestand (so --für Personenhandelsgesellschaften-- BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 60/91, BFHE 169, 294, BStBl II 1993, 82).

b) Das FA hat die Prüfungsanordnung auch an die GdbR gerichtet.

Dem steht nicht entgegen, daß die Prüfungsanordnung als Inhaltsadressaten "A. T. Erben" angibt. Wer Adressat eines Verwaltungsakts ist, ist durch Auslegung festzustellen. Dabei kommt es darauf an, wie der Empfänger den Verwaltungsakt verstehen mußte (vgl. zu Prüfungsanordnungen etwa BFH-Urteil vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; Beschluß vom 31. Oktober 1991 X R 28/89, BFH/NV 1992, 435, m.w.N.). Die GdbR wurde beim FA seit Jahren unter der Bezeichnung "A. T. Erben" oder "Erbengemeinschaft T." geführt. Die Feststellungserklärungen und Feststellungsbescheide wurden unter dieser Bezeichnung abgegeben bzw. erlassen. Über die Zusammensetzung der Gesellschaft konnte es bei der Personenidentität von GdbR und Erbengemeinschaft keinen Zweifel geben. Unter diesen Umständen konnte auf eine Angabe aller Gesellschafter verzichtet werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Februar 1987 II R 103/84, BFHE 149, 12, BStBl II 1987, 325, und --für Auftreten gegenüber der Behörde-- BFH-Beschluß vom 10. August 1993 VII B 245/92, BFH/NV 1994, 650).

c) Die Prüfungsanordnung wurde auch wirksam --gegenüber dem Bevollmächtigten aller ehemaligen Gesellschafter als Liquidatoren der GdbR-- bekanntgegeben (§§ 122 Abs.1 Satz 3, 80 Abs.1 Satz 1 AO 1977).

Im Streitfall liegt zumindest eine wirksame Empfangsvollmacht vor. Diese braucht nicht schriftlich erteilt zu werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. November 1991 VI R 81/89, BFHE 165, 566, BStBl II 1992, 224). Eine ordnungsgemäße Bevollmächtigung ist bei Angehörigen der steuerberatenden Berufe zu vermuten (BFH-Urteil vom 16. Juni 1989 III R 119/85, BFHE 158, 270, BStBl II 1989, 1022 unter 2. der Gründe; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 80 AO 1977 Tz.6). Das gilt insbesondere auch, wenn in den für einen Steuerpflichtigen eingereichten Erklärungen ein Bevollmächtigter benannt ist. Das war hier hinsichtlich der Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der GdbR seit Jahren der Fall (zur Zulässigkeit der Bestellung einer am Feststellungsverfahren nicht beteiligten dritten Person als Empfangsbevollmächtigten i.S. von § 183 Abs.1 Satz 1 AO 1977 vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 183 AO 1977 Tz.9; Ziemer/Haarmann/ Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Bd.1 Tz.403/6, m.w.N.). Umstände, die gegen ein Fortwirken dieser Vollmacht sprechen könnten, sind weder vorgetragen noch ersichtlich; die durch P auch in den Folgejahren eingereichten Feststellungserklärungen, dessen sachliche Stellungnahmen für die Kläger vor, während und nach der Außenprüfung, und seine Vertretung der Kläger im Einspruchs- und Klageverfahren gegen die Feststellungsbescheide sprechen vielmehr für den Fortbestand der Vollmacht im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung.

Die Annahme der Kläger, es liege schon deshalb keine wirksame Bekanntgabe an sie vor, weil die Prüfungsanordnung nicht den Hinweis darauf enthalte, daß sie für und gegen alle Feststellungsbeteiligten ergehe (§ 183 Abs.1 Satz 5 AO 1977), ist unzutreffend. Die Vorschrift ist nicht anwendbar, wenn von den Feststellungsbeteiligten eine dritte Person als Empfangsbevollmächtigter benannt wird (vgl. BFH in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120 unter B IV.6. der Gründe, und Urteil vom 18. August 1992 VIII R 22/91, BFH/NV 1993, 225). Der Drittbevollmächtigte ist nicht Feststellungsbeteiligter. Bei ihm können deshalb Zweifel, ob er den Verwaltungsakt in seiner Eigenschaft als Feststellungsbevollmächtigter oder in seiner Eigenschaft als Empfangsbeteiligter der übrigen Gesellschafter erhalten hat, nicht auftreten. Die Entscheidung des BFH in BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272 ist deshalb nicht berührt.

III. Der vom FA ermittelte "Entnahmegewinn" ist Teil des Aufgabegewinns (§ 16 Abs.2 und 3 EStG). Die Aufgabe des Betriebs der Personengesellschaft löst auch die betriebliche Bindung des Sonderbetriebsvermögens. Der dadurch entstehende Aufgabegewinn ist mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs.2 Nr.1 EStG zu versteuern (BFH-Urteile vom 18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771, und vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635). Das FA hat diesen Gewinn im Ergebnis zutreffend ermittelt.

1. Der Grundstücksanteil gehörte zunächst zum Sonderbetriebsvermögen der Erblasserin S.

Nach § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG gehören nicht nur Vergütungen, die ein Gesellschafter für die Überlassung von Wirtschaftsgütern von der Gesellschaft erhalten hat, zu seinen Einnahmen aus Gewerbebetrieb; die Vorschrift gebietet es auch, die überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen in den steuerrechtlichen Betriebsvermögensvergleich der Mitunternehmerschaft einzubeziehen, wenn und soweit sie ihm gehören (BFH-Beschluß vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C.III.6.a bb der Gründe, m.w.N.).

Das FG hat nicht festgestellt, ob S für die Nutzungsüberlassung ein Entgelt erhalten hat. Eine weitere Aufklärung des Sachverhalts ist jedoch insoweit nicht erforderlich. Der Grundstücksanteil gehörte auch dann zum Sonderbetriebsvermögen, wenn das Grundstück der Gesellschaft unentgeltlich überlassen wurde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 160/84, BFH/NV 1989, 95).

2. Der Grundstücksanteil gehörte nach dem Erbfall bis zur Teilauseinandersetzung der Erbengemeinschaft zum Sonderbetriebsvermögen der Erbengemeinschaft.

Die Erbengemeinschaft wurde zunächst als Rechtsnachfolgerin der S selbst Gesellschafterin der GdbR (s. oben unter II.2.a). Damit ist die Erbengemeinschaft bis zu ihrer teilweisen Auseinandersetzung auch Mitunternehmerin des Gewerbebetriebs der GdbR geworden (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. September 1991 VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330, und in BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512 unter II.2.c der Gründe). Somit ist auch der ererbte Grundstücksanteil Sonderbetriebsvermögen geblieben. Wie vor dem Erbfall ist die Mitunternehmerin des Gewerbebetriebs gleichzeitig Eigentümerin des Sonderbetriebsvermögens.

An diesem Ergebnis ändert sich durch die Belastung des Grundstücksanteils mit dem Nießbrauchsvermächtnis nichts. Das Vermächtnis ist nie vollzogen worden; es ist deshalb --wie sich aus § 41 AO 1977 ergibt (vgl. dazu u.a. Tipke/Kruse, a.a.O., § 41 AO 1977 Tz.1, m.w.N.)--, steuerrechtlich unbeachtlich.

3. Der Grundstücksanteil ist bis zum 30. September 1980 Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaftererben geblieben.

a) Die Fortsetzung der GdbR mit den Miterben hat --wie ausgeführt (s. oben II.2.a)-- zur Folge, daß jedem Miterben nunmehr ein seinem Erbanteil entsprechender Gesellschaftsanteil zusteht. Mit dieser Teilerbauseinandersetzung wird die bisherige mittelbare Beteiligung der Miterben über die Erbengemeinschaft zur unmittelbaren Beteiligung an der GdbR.

b) Von dieser Teilerbauseinandersetzung blieb der Grundstücksanteil unberührt. Der erkennende Senat hat für den Fall einer mit den Erben fortgeführten Personengesellschaft bereits in seinem Urteil in BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512 (dort unter II.2.a und c der Gründe) ausgeführt, daß Vermögensgegenstände, die beim Erblasser Sonderbetriebsvermögen waren, dies auch bei einer Gesamtrechtsnachfolge durch mehrere Erben bleiben. Er bleibt bei dieser Auffassung. Ihr steht insbesondere nicht entgegen, daß die Erbengemeinschaft nach der Teilerbauseinandersetzung über den Gesellschaftsanteil nicht mehr Gesellschafterin der GdbR war und deshalb Inhaber des Gesellschaftsanteils und Träger des Sonderbetriebsvermögens auseinanderfielen.

aa) Die Erbengemeinschaft ist nach der Teilerbauseinandersetzung selbst nicht mehr gewerblich tätig. Für nichtgewerblich tätige Personengesellschaften und Bruchteilsgemeinschaften hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß Zahlungen, die diese Gesellschaften und Gemeinschaften für ihre Leistungen von der leistungsempfangenden Gesellschaft oder Gemeinschaft erhalten, als Vergütungen i.S. von § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG bei den Gesellschaftern oder Gemeinschaftern zu erfassen sind, die sowohl an der leistungsempfangenden als auch an der leistungsgewährenden Gesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763; vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622; vom 21. November 1989 VIII R 145/85, BFH/NV 1990, 428; zum Streitstand vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 12.Aufl., § 15 Anm.93 a, b). Der Grund hierfür liegt nicht entscheidend darin, daß diese Personenzusammenschlüsse keine juristischen Personen und keine dieser angenäherten Personenhandelsgesellschaften sind (in diesem Sinne noch BFH in BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622). Der Grund liegt in der Berücksichtigung des mit § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zwecks, im Bereich der Sondervergütungen den Mitunternehmer wie einen Einzelunternehmer zu behandeln und die Vergütungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuweisen (BFH in BFH/NV 1990, 428; zur ausnahmsweisen Geltung dieses Gleichstellungsgrundsatzes bei Sondervergütungen vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C.II.3. der Gründe). Dieser Zweck würde vereitelt, wenn es einem Gesellschafter, der seiner Gesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen will, möglich wäre, diese Leistungen dadurch aus dem Anwendungsbereich des § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG auszuklammern, daß er sie (teilweise) zusammen mit anderen Gesellschaftern oder Nichtgesellschaftern erbringt. Die mittelbare Leistung über einen nichtgewerblich tätigen Personenzusammenschluß --gleichgültig in welcher Rechtsform dieser organisiert ist-- steht hier der unmittelbaren Leistung gleich.

bb) Die steuerrechtliche Zuordnung der Sondervergütungen zu den Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschaftererben hat zur Folge, daß auch der Grundstücksanteil Teil ihres Gesellschaftsanteils bei der GdbR bleibt (zur Zusammenfassung von Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen zu einem einheitlichen Anteil an der Mitunternehmerschaft vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635). Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512 (dort unter II.2.c der Gründe) ausgeführt, daß auch das Sonderbetriebsvermögen in die Teilauseinandersetzung der Erbengemeinschaft miteinbezogen werde, wenn die Miterben die Fortsetzung der Gesellschaft beschließen. Das gilt jedoch nur für die bilanzrechtlichen Folgewirkungen dieser Auseinandersetzung. Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft kann nur zutreffend ermittelt werden, wenn die zum gesamthänderisch gebundenen Sonderbetriebsvermögen des Miterben gehörenden Wirtschaftsgüter in deren Sonderbilanzen entsprechend ihren Erbanteilen erfaßt werden.

c) An diesem Ergebnis ändert sich nichts dadurch, daß die Miterben anläßlich der Teilauseinandersetzung der Erbengemeinschaft den Gesellschaftern M und H der GdbR vertraglich den Nießbrauch an ihrem Gesellschaftsanteil und an dem Grundstücksanteil eingeräumt haben.

aa) Durch die Einräumung des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil der Gesellschaftererben wird die betriebliche Bindung des Grundstücksanteils nicht gelöst.

Zwar ist die Frage, wie und mit welchen Rechtsfolgen zivilrechtlich ein Nießbrauch am Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft bestellt werden kann, noch nicht abschließend geklärt (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 9. April 1991 IX R 78/88, BFHE 163, 511, BStBl II 1991, 809 unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Von den hier in Betracht kommenden Möglichkeiten (Vollrechtsübertragung auf Zeit mit Treuhandbindung, Nießbrauch an der Beteiligung als solcher, ggf. Nießbrauch am Gewinnstammrecht, Nießbrauch am Gewinnanteil und Nießbrauch am Auseinandersetzungsguthaben, vgl. dazu Schlegelberger/Karsten Schmidt, Handelsgesetzbuch, 5.Aufl., Vorbem. --§ 230 n.F-- § 335 Rdnrn.3 ff.; Petzoldt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1992, 1171 ff.; Haas in Festschrift für Ludwig Schmidt, S.316 ff.) scheidet im Streitfall die Treuhandlösung aus; sie ergibt sich weder aus der vertraglichen Vereinbarung noch wurde sie von den Klägern dargelegt und nachgewiesen, wie dies § 159 AO 1977 verlangt. Welche der genannten anderen Möglichkeiten von den Vertragsparteien gewollt war, kann der Senat weder den vertraglichen Vereinbarungen noch den Feststellungen des FG entnehmen.

Eine weitere Aufklärung ist insoweit aber nicht erforderlich. Auch bei der Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil selbst --deren Zulässigkeit heute überwiegend bejaht wird (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20. April 1972 II ZR 143/69, BGHZ 58, 316; vom 12. Dezember 1974 II ZR 166/72, Betriebs-Berater --BB-- 1975, 295, sowie Beschluß vom 3. Juli 1989 II ZB 1/89, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1989, 1186 unter 4.b cc der Gründe; zum gegenwärtigen Streitstand im Schrifttum vgl. Petzoldt, DStR 1992, 1171, 1172)-- behält der Anteilsinhaber einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteils und einen hinreichenden Bestand an gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten zurück, die seine bisherige Stellung als Gesellschafter und Mitunternehmer aufrechterhalten. Er trägt auch nach Bestellung des Nießbrauchs weiterhin ein Unternehmerrisiko und er kann auch weiterhin Unternehmerinitiative ausüben (zu diesen Voraussetzungen der Mitunternehmereigenschaft vgl. zuletzt BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C.III.6.a aa der Gründe mit Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des BFH).

aaa) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtlich oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn oder Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert vermittelt (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896, und vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346, m.w.N.). Es besteht fort, wenn der Gesellschafter einen Nießbrauch an seinem Gesellschaftsanteil bestellt:

Das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht beschränkt sich auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag; darüber hinausgehende Ansprüche auf Zahlung von Gewinn stehen dem Nießbraucher nicht zu (insoweit ganz herrschende Meinung, vgl. BGH in BHGZ 58, 316; Schlegelberger/Karsten Schmidt, a.a.O., Vorbem. --§ 230 n.F.-- § 335 Rdnr.13, 14; Ulmer in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 4.Aufl., § 105 Rz.121; Staudinger/Promberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 12.Aufl., Anhang zu §§ 1068, 1069 Rz.73; Petzoldt in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., § 1068 Rz.16). Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85 (BFHE 167, 90, BStBl II 1992, 605) darüber hinaus für den Nießbrauch an einem GmbH-Anteil entschieden hat, läßt sich auch innerhalb dieses Ertrages nur derjenige Teil den Nutzungen des Gesellschaftsanteils zurechnen, der nicht auf die realisierten stillen Reserven im Anlagevermögen entfällt; die Ausschüttung stiller Reserven stellt eine Anteilsminderung dar und gebührt deshalb dem Anteilsinhaber. Das gilt auch für den Inhaber eines nießbrauchsbelasteten Anteils an einer Personengesellschaft (ebenso u.a. Flume, Allgemeiner Teil des bürgerlichen Rechts, Bd.1, 1.Teil, Die Personengesellschaft, S.367; Bitz, Der Betrieb --DB-- 1987, 1506; Biergans, Einkommensteuer, 6.Aufl., S.1181; Petzoldt, DStR 1992, 1175; Haas, a.a.O., S.319, m.w.N.; vgl. auch --zur Verfügungsbeschränkung des Nießbrauchers bei Thesaurierung außerordentlicher Erträge aus der Veräußerung von Anlagevermögen-- BGH-Urteil vom 12. Dezember 1974 II ZR 166/72, BB 1975, 295).

Damit und mit der fortbestehenden Beteiligung des Anteilsinhabers am Geschäftswert des Unternehmens und am Auseinandersetzungsguthaben (herrschende Meinung, vgl. z.B. Petzoldt, a.a.O., § 1068 Rz.16, 19, m.w.N.), am Verlust (herrschende Meinung, vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 22. Dezember 1937 VI 87/37, RStBl 1938, 77; Schlegelberger/ Karsten Schmidt, a.a.O., Vorbem. --§ 230 n.F.-- § 335 Rz.18; Ulmer, a.a.O., § 105 Rz.121; Staudinger/Promberger, a.a.O., Anhang §§ 1068, 1069 Rz.81; Petzoldt, a.a.O., § 1068 Rz.19) und der Haftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten im Außenverhältnis (herrschende Meinung, vgl. zum Streitstand Petzoldt, DStR 1992, 1176) trägt der Nießbrauchsbesteller ein hinreichendes Mitunternehmerrisiko.

bbb) Der Nießbrauchsbesteller kann aber auch weiterhin Mitunternehmerinitiative ausüben. Hierfür genügt die Möglichkeit zur Ausübung von Rechten, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) wenigstens angenähert sind (ständige Rechtsprechung; vgl. etwa BFH-Beschlüsse vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336, m.w.N.; vom 29. April 1992 XI R 58/89, BFH/NV 1992, 803). Diese Möglichkeit behält der Gesellschafter, wenn er einen Nießbrauch an seinem Gesellschaftsanteil bestellt:

Das Verbot der Stimmrechtsabspaltung (§ 717 Satz 1 BGB) steht dieser Annahme nicht entgegen. Wie der BGH in seinem --eine Verwaltungstestamentsvollstreckung betreffenden-- Beschluß vom 3. Juli 1989 II ZB 1/89 (ZIP 1989, 1186) u.a. auch für den Nießbrauch ausgeführt hat, bewirkt dieser keine Abspaltung einzelner Rechte; er führt nur zu einer vorübergehenden Verteilung der Kompetenzen zur Ausübung der Mitwirkungsrechte zwischen dem Gesellschafter und dem Nießbrauchsberechtigten für die Dauer des Nießbrauchs. Wenn der BGH in dieser Entscheidung offenbar davon ausgeht, daß die Mitwirkungsrechte grundsätzlich vom Nießbraucher ausgeübt werden, so versteht das der erkennende Senat in dem Sinne, daß der Nießbraucher --soweit ihm der Gesellschaftsanteil nicht treuhänderisch übertragen ist-- ein das Mitwirkungsrecht des Gesellschafters ausschließendes eigenes Stimmrecht bei Beschlüssen der Gesellschafter über die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft und die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechts notwendigen Kontroll- und Informationsrechte hat (zum Streitstand vgl. Ulmer in Festschrift für Fleck, 1988, 383, 395; ders. in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., § 705 Rdnr.85, m.w.N.; Petzoldt, DStR 1992, 1174). Der Ausschluß des Gesellschafters von diesem Mitwirkungsrecht läßt seine Stellung als Mitunternehmer unberührt. Auch der Kommanditist ist von der Geschäftsführung in laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft ausgeschlossen (§ 164 Satz 1 HGB).

Darüber hinaus gewährt § 1071 BGB dem Nießbraucher ein Zustimmungsrecht zu Maßnahmen des Gesellschafters, die sein Recht beeinträchtigen. Dies gilt insbesondere für Änderungen des Gesellschaftsvertrags und für sonstige Grundlagen- und außergewöhnliche Geschäfte, sofern sie sich nachteilig auf den Nießbrauch auswirken. Insoweit wird ein Mitwirkungsrecht des Gesellschafters berührt, das er auch als Kommanditist hätte (§ 164 Satz 1 2.Halbsatz HGB; zur Auslegung des Widerspruchsrechts des Kommanditisten als Mitwirkungsrecht vgl. Schlegelberger/Martens, a.a.O., § 164 Anm.16, m.w.N. der herrschenden Meinung). Dieses Recht bleibt jedoch erhalten; der Nießbraucher erwirbt --soweit das Zustimmungsrecht nicht ohnehin auf das Innenverhältnis zum Gesellschafter beschränkt ist-- allenfalls ein zusätzliches Mitwirkungsrecht hinzu (vgl. Ulmer, Festschrift für Fleck, S. 394). Damit entfällt mit der Einräumung des Nießbrauchs die Möglichkeit zur Ausübung der Mitunternehmerinitiative für den Gesellschafter nicht.

Hinzu kommt, daß der Nießbrauch dem Nießbrauchsbesteller --ungeachtet der insoweit im Schrifttum bestehenden unterschiedlichen Vorstellungen (vgl. dazu A.Schmidt, Einkommensteuerrechtliche Behandlung mittelbarer Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, 1991, 177 ff.; Ulmer, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1990, 73, 78, und Petzoldt, DStR 1992, 1173, jeweils m.w.N.)-- auch einen Kernbereich seiner Mitwirkungsrechte als Gesellschafter wie etwa das Verbot der Änderung der Gewinnbeteiligung und das Verbot einer Beschneidung des Auseinandersetzungsguthabens zur ausschließlich eigenen Ausübung beläßt (BGH in ZIP 1989, 1186, und Urteil vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363, 368 ff.; zum Kernbereich vgl. Ulmer, NJW 1990, 80, Fleck, a.a.O., S.123 ff.). Ihm verbleibt deshalb auch die Möglichkeit zur --den Nießbraucher ausschließenden-- Mitwirkung bei Beschlüssen, die diesen Bereich betreffen und zur Ausübung der hierfür erforderlichen gesellschaftsrechtlichen Kontroll- und Informationsrechte (vgl. dazu Ulmer in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, § 105 Rz.127; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., S.1531; Schlegelberger/Karsten Schmidt, a.a.O., Vorbem. --§ 230 n.F.-- § 335 Rdnr.16, 17; Petzoldt, DStR 1992, 1174, m.w.N.).

bb) Auch die Einräumung des Nießbrauchs am Grundstücksanteil hatte keine Änderung der Zurechnung dieses Anteils zum Sonderbetriebsvermögen der Kläger zur Folge.

aaa) Die Einräumung des Nießbrauchs an einem Miteigentumsanteil ist zulässig (§ 1066 BGB). Dabei ist ohne Bedeutung, ob der Nießbrauch den Berechtigten M und H nach Bruchteilen oder zur gesamten Hand zusteht; beides ist zulässig (herrschende Meinung, vgl. dazu Schön, Der Nießbrauch an Sachen, 1992, 310, 311, m.w.N.).

M und H sind auf dieser Grundlage --im Streitfall mit Zustimmung aller Gesellschafter-- in den zwischen der Erbengemeinschaft und der GdbR bestehenden Nutzungsüberlassungsvertrag eingetreten (zur Zurechnung der Einkünfte in diesem Fall vgl. Biergans, a.a.O., S.1127 ff., und Herrmann, DB 1992, 2104, 2106, jeweils m.w.N.).

bbb) Die Bestellung des Nießbrauchs hat aber keine Entnahme des Grundstücksanteils aus dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaftererben zur Folge.

(1) Der Nießbrauchsbesteller bleibt grundsätzlich wirtschaftlicher Eigentümer. Das gilt sowohl für einen entgeltlich bestellten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. April 1990 VIII R 133/86, BFHE 161, 438, BStBl II 1990, 961, m.w.N.) als auch für einen unentgeltlich bestellten Nießbrauch (vgl. z.B. BFH in BFHE 167, 90, BStBl II 1992, 605 unter 2.c der Gründe, und --für Vorbehaltsnießbrauch-- u.a. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1988 III R 113/85, BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763, m.w.N., sowie --für obligatorisches Nutzungsrecht-- Urteil vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269, m.w.N.).

Anhaltspunkte dafür, daß den Gesellschaftern M und H über das lebenslange Nießbrauchsrecht die Substanz des Grundstücksanteils zugewendet werden sollte (vgl. § 39 Abs.2 Nr.1 AO 1977), sind hier nicht ersichtlich.

(2) Die Einräumung des Nießbrauchs führt auch nicht zu einer Entnahme durch Änderung der Nutzungsart des Grundstücks. Eine solche Änderung liegt hier nicht vor; der Grundstücksanteil dient nur vorübergehend nicht mehr der Beteiligung der Gesellschaftererben an der GdbR. Die unentgeltliche Übertragung eines Nutzungsrechts an einem Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens aus privaten Gründen auf einen Mitgesellschafter führt allenfalls zum Verlust der Eigenschaft dieses Wirtschaftsguts als notwendiges Betriebsvermögen; das Wirtschaftsgut bleibt aber gewillkürtes Betriebsvermögen, solange es nicht selbst entnommen wird. Entscheidend ist, ob es nach Wegfall des Nutzungsrechts voraussichtlich weiterhin dem Betrieb der Gesellschaft dienen soll (BFH-Urteil vom 18. März 1986 VIII R 316/84, BFHE 146, 546, BStBl II 1986, 713 unter 4. der Gründe). Insoweit gilt nichts anderes als für die unentgeltliche Übertragung eines Nutzungsrechts an einem Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens auf einen Nichtgesellschafter (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84, BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610 unter 3.b der Gründe; Schmidt, a.a.O., § 5 Anm.63 a, mit Hinweisen auf die abweichenden Meinungen im Schrifttum; Groh, BB 1982, 133, 137).

Im Streitfall sind trotz des eingeräumten lebenslangen Nießbrauchsrechts keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß das Grundstück nach Beendigung des Nießbrauchs nicht mehr dem Betrieb der Drogerie dienen sollte. Dem entspricht die tatsächliche spätere Gestaltung.

(3) Die Einräumung des Nießbrauchs führt danach im Streitfall nur zur Entnahme der mit der Nutzung verbundenen anteiligen jährlichen Wertabgaben des Betriebs für das Grundstück (Aufwandsentnahme, vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1988 III R 268/84, BFHE 156, 403, BStBl II 1989, 872; Beschluß vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 unter C.I.1.b bb der Gründe; vgl. auch BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 213/85, BFHE 157, 521, BStBl II 1990, 8, m.w.N.; Schmidt, a.a.O., § 5 Anm.63 a, m.w.N.). Ob hinsichtlich der Belastung des Grundstücks mit dem Nießbrauch eine Teilwertabschreibung zulässig wäre (so etwa Mathiak in Festschrift für Georg Döllerer, 1988, 406, 409; Wüllenkemper, Finanz-Rundschau 1991, 101 ff.), kann hier offenbleiben. Die Kläger haben sie nicht geltend gemacht, das FA ging bei der Ermittlung des "Entnahmegewinns" von einem ungekürzten Buchwert aus.

d) Wurde der Grundstücksanteil zu keiner Zeit entnommen oder aufgrund eines aufgabeähnlichen Vorgangs aus der betrieblichen Bindung gelöst, war die Buchung einer Einlage zum 1. Oktober 1980 mit dem Teilwert des Grundstücksanteils unzulässig. Es gab auch keinen Grund, den Buchwert zu diesem Zeitpunkt teilweise aufzustocken. Zwar haben die Kläger dem Miterben-Gesellschafter T mit Vertrag vom 15. August 1980 den "Erbanteil" (einschließlich dessen Grundstücksanteil) abgekauft. Der Grundstücksanteil wurde aber unter dem Buchwert abgefunden. Damit sind insoweit keine zusätzlichen Anschaffungskosten angefallen.

Unter diesen Umständen bestehen gegen die Berechnung des "Entnahmegewinns" durch das FA keine Bedenken. Es ist zutreffend von den in der Schlußbilanz zum 30. September 1980 für das Betriebsgrundstück angesetzten Buchwerten ausgegangen. Der Verkehrswert des Grundstücks ist aufgrund eines vorliegenden Gutachtens unter den Beteiligten unstreitig.

Fundstellen

BFH/NV 1994, 86

BStBl II 1995, 241

BFHE 175, 231

BFHE 1995, 231

BB 1994, 2198

BB 1994, 2474

BB 1994, 2474-2478 (LT)

DB 1994, 2423-2426 (LT)

DStR 1994, 1803-1806 (KT)

DStZ 1995, 40-41 (KT)

HFR 1995, 4-7 (LT)

WPg 1995, 371 (L)

StRK, Mituntern. R.82 (LT, ST)

FR 1994, 789-792 (KT)

Information StW 1995, 59-60 (KT)

NJW 1995, 1918

NJW 1995, 1918-1920 (LT)

KFR, 2/95, S 67-68 (H 3/1995) (LT)

BuW 1994, 782 (K)

ZEV 1995, 37-39 (LT)