Frotscher/Geurts, EStG § 10 Sonderausgaben / 3.2 Kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen (§ 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG)

Rz. 175

Vorsorgeaufwendungen sind nicht als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Die Vorschrift ist beschränkt auf Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nrn. 2, 3 und 3a EStG. Sinn der Vorschrift ist es, eine doppelte steuerliche Berücksichtigung auszuschließen, d. h. keine Versteuerung der Einnahmen, aber gleichwohl ein Abzug der damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen als Sonderausgaben. Die Bestimmung ähnelt damit § 3c Abs. 1 und 2 EStG, der dies entsprechend für Betriebsausgaben/Werbungskosten anordnet.

Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, wenn steuerfreie Einnahmen nach ihrer Zweckbestimmung zur Leistung von Vorsorgeaufwendungen dienen.^[1] Das ist der Fall, wenn gesetzliche Pflichtbeiträge des Arbeitnehmers zur gesetzlichen Sozialversicherung aufgrund steuerfreien Arbeitslohns erhoben werden vgl. auch § 10 Abs. 3 S. 5 EStG; Rz. 262).^[2]

Beiträge, die der unbeschränkt stpfl. Arbeitnehmer zu einem inländischen Versorgungswerk zahlt, die in Zusammenhang mit nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000/2010 steuerfreien ausl. Einkünften stehen, sind weder als Sonderausgaben noch im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.^[3]

Nach § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 2. Halbs. EStG stehen steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- und Pflegeversicherung insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG:

• steuerfreie Zuschüsse zur Krankenversicherung der Rentner nach § 106 SGB VI, die von einem Rentner gezahlten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge sind ungekürzt als Sonderausgaben zu berücksichtigen, obwohl die Rente nur anteilig im Rahmen der Kohortenbesteuerung erfasst wird.^[4]
• bestimmte Sonderleistungen für Wehrpflichtige und Zivildienstleistende, z. B. zum Ersatz für Beiträge zu einer Kranken-, Unfall- oder Haftpflichtversicherung^[5]
• Beiträge zur Alters- und Hinterbliebenenversorgung, die Wehrpflichtigen und Zivildienstleistenden erstattet werden^[6]
• steuerfreie Beträge für Land- und Forstwirte nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte zur Entlastung von Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. a EStG.^[7]

Ein nur mittelbarer Zusammenhang genügt nicht. Das ist der Fall, wenn der Stpfl. nicht zweckgebundene steuerfreie Einnahmen erzielt und hieraus Vorsorgeaufwendungen bestreitet, z. B. Beiträge zu einer freiwilligen Kranken- oder Haftpflichtversicherung, die aus steuerbefreitem Arbeitslohn bestritten werden.^[8] Ein allenfalls nur mittelbarer Zusammenhang besteht zwischen steuerbefreiten Arbeitslohn und Beiträgen zu einer freiwilligen Krankenversicherung oder Haftpflichtversicherung.^[9]

Rz. 175a

Zu Zahlungen von Sonderausgaben i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG, die mit Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit aus einem Mitgliedstaat der EU/EWR in Zusammenhang stehen vgl. Rz. 170m1.

[1] BFH v. 18.7.1980, VI R 97/77, BStBl II 1981, 16 betr. steuerfreier Arbeitslohn aufgrund des Montageerlasses; BFH v. 27.3.1981, VI R 207/78, BStBl II 1981, 530 betr. nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Arbeitslohn für eine Tätigkeit in der DDR; BFH v. 29.4.1992, I R 102/91, BStBl II 1993, 149, BFH v. 18.4.2010, X R 62/09, BFH/NV 2012, 1527 betr. nach DBA steuerfreie Einkünfte oder aufgrund des zusätzlichen Höchstbetrags von 1.800 EUR nach § 3 Nr. 63 S. 3 EStG; darüber hinaus schon dann, wenn eine klar abgrenzbare, unlösbare Beziehung der Vorsorgeaufwendungen zu steuerfreien Einnahmen besteht; Krüger, in Schmidt, EStG, 2023, § 10 EStG Rz. 136.

[2] BFH v. 3.11.2010, I R 73/09, BFH/NV 2011, 773; BMF v. 24.5.2017, IV C 3 – S 2221/16/10004:004, Rz. 199, BStBl I 2017, 820.

[3] BFH v. 13.4.2021, I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357.

[4] BMF v. 24.5.2017, IV C 3 – S 2221/16/10004:004, Rz. 200, BStBl I 2017, 820.

[5] § 6 Unterhaltssicherungsgesetz v. 4.8.2019, BGBl I 2019, 1147.

[6] §§ 14a, 14b Arbeitsplatzschutzgesetz v. 16.7.2009, zuletzt geändert durch G. v. 4.8.2019, BGBl I 2019, 1147.

[7] BMF v. 24.5.2017, IV C 3 – S 2221/16/10004:004, Rz. 199, mit Beispielen, BSBl I 2017, 820.

[8] BFH v. 18.7.1980, VI R 97/87, BStBl II 1988, 16; FG Köln v. 4.6.2014, 4 K 3168/13, EFG 2014, 1572, Haufe-Index 7030789.

[9] Vogel, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 10 EStG Rz. 220.