Frotscher/Geurts, EStG § 19 Nichtselbständige Arbeit / 3.3.7 Bezüge aus früheren Dienstleistungen (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG; § 2 Abs. 1 Nr. 2 LStDV)

Rz. 104

Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und § 2 Abs. 1 Nr. 2 LStDV Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis, wie z. B. Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder sowie andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, unabhängig davon, ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen. Bezüge, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsnachfolgers beruhen, gehören nicht zum Arbeitslohn, es sei denn, dass die Beitragsleistungen Werbungskosten gewesen sind.

Rz. 105

Die vorstehende Regelung ist lex specialis zu § 24 Nr. 2 EStG, sodass zu den stpfl. Einkünften auch solche aus einer ehemaligen Tätigkeit oder aus einem früheren Rechtsverhältnis gehören, auch wenn sie dem Stpfl. als Rechtsnachfolger zufließen. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG schließt den Einwand aus, die nachträglichen Einkünfte seien nicht mehr stpfl., weil das Dienstverhältnis als Quelle der Einkünfte beendet ist oder die Witwe bzw. ein Waise nicht als Arbeitnehmer Partner des Dienstverhältnisses gewesen seien. Für sie begründet § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die subjektive Steuerpflicht entsprechend der eines Arbeitnehmers. Witwen, Waisen oder Erben des Arbeitnehmers haben dem Arbeitgeber ihre elektronischen LSt-Abzugsmerkmale (ELStAM) mitzuteilen und werden nach ihren Besteuerungsmerkmalen dem LSt-Abzug unterworfen (R 19.9. LStR 2023).

Rz. 106

Lohnsteuerpflichtige Einnahmen aus "früheren Dienstleistungen" i. S. v. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind nur solche, die durch ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis veranlasst sind. Der Arbeitnehmer muss sie als Gegenleistung dafür erhalten haben, dass er seine individuelle Arbeitskraft zur Verfügung stellt oder gestellt hat.^[1] Die Bezüge müssen als Rechtsgrund eine Beschäftigung oder ein früheres Dienstverhältnis haben. Dazu gehören vor allem Versorgungsbezüge aus einer Versorgungszusage des Arbeitgebers, die dieser mit eigenen Mitteln finanziert hat (Rz. 140ff.).^[2]

Rz. 107

Kein Arbeitslohn sind hingegen Bezüge, die auf einem rechtlich ins Gewicht fallenden Eigenbeitrag des Arbeitnehmers beruhen, der aus seinem Vermögen stammt oder für seine Rechnung geleistet worden ist. Eigenbeiträge sind vor allem solche, die ein Arbeitnehmer bereits als Arbeitslohn versteuert hat; bei internationalen Sachverhalten kann sich diese steuerliche Vorbelastung auch durch Rechtsvergleich ergeben.^[3] Hierauf beruhende spätere Leistungen erhält der Arbeitnehmer nicht mehr aufgrund des Dienstverhältnisses. Sie zählen als wiederkehrende Bezüge zu den Leibrenten, die der Arbeitnehmer mit ihrem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern hat.^[4]

Beispiele hierfür sind

• Sozialversicherungsrenten, die auf Beiträgen beruhen, die beim Arbeitnehmer Arbeitslohn, aber nach § 3 Nr. 62 EStG steuerbefreit waren^[5],
• Zusatzrenten der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL),
• Zusatzrenten der Bundesbahnversicherungsanstalt.^[6]

Rz. 108

Beruhen Versorgungsbezüge teils auf Leistungen des Arbeitgebers und teils auf Beiträgen aus dem Vermögen des Arbeitnehmers, so sind die Versorgungsbezüge im Schätzungsweg in nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG zum Arbeitslohn zählende Versorgungsbezüge und in eine nur mit dem Ertragsanteil stpfl. Leibrente aufzuteilen, z. B. kauft sich ein Arbeitnehmer mit eigenem Vermögen oder versteuertem oder nicht steuerbar bezogenem Arbeitslohn in eine Pensionsregelung des Arbeitgebers ein^[7] oder erstattet der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber von diesem geleistete Beiträge zu einer von der gesetzlichen Rentenversicherung befreienden Lebensversicherung.^[8]

Rz. 109

Versorgungsbezüge beruhen jedoch insoweit nicht auf eigenen, bereits als Arbeitslohn versteuerten Beiträgen des Arbeitnehmers, wenn dieser im Weg der Barlohnumwandlung auf künftige unversteuerte Gehaltsanteile zugunsten eines höheren Pensionsanspruchs verzichtet hat. Derartige Bezüge sind beim Zufluss als Arbeitslohn zu versteuern.^[9]

Rz. 110

Zu den als Arbeitslohn zu beurteilenden Bezügen i. S. v. § 2 Abs. 2 Nr. 2 LStDV, die auf Beitragsleistungen beruhen, die als Werbungskosten abziehbar waren, zählen Versicherungsleistungen aufgrund von Lebens- oder Unfallversicherungen, die der Arbeitgeber oder der Arbeitnehmer für Risiken abgeschlossen hat, die mit der Berufstätigkeit des Arbeitnehmers zusammenhängen.^[10] Schließt ein Arbeitgeber eine Versicherung gegen das Unfallrisiko seiner Arbeitnehmer ab, aus der die Rechte ausschließlich dem Arbeitgeber zustehen, so stellen die Beitragsleistungen des Arbeitgebers keinen Arbeitslohn dar.^[11] Die Leistungen des Versicherers aus einer solchen Versicherung sind nur insoweit Arbeitslohn, als sie Lohnersatz darstellen.^[12] Tritt ein Arbeitgeber Ansprüche aus einer von ihm mit einem Versicherer abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung (zur Alters- und Berufsunfähigkeitsrente) an den Arbeitnehmer ab und leistet der Arbeitgeber im Anschluss hieran Beiträge an den Versicherer, sind diese Ausgaben Arbeitsloh...