Rz. 147
Die Freibeträge für Versorgungsbezüge (der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag) werden nach den Verhältnissen im Jahr des Beginns der Versorgung bemessen und in dieser Höhe zeitlebens berücksichtigt (§ 19 Abs. 2 S. 8 EStG). Bei Versorgungsbeginn vor 2005 ist der Versorgungsbezug im Januar 2005 maßgeblich. Die Freibeträge für Versorgungsbezüge werden nach dem Kohortenprinzip nach den Verhältnissen zu Beginn der Versorgung eingefroren. Der Versorgungsfreibetrag beträgt beim Versorgungsbeginn im Jahr 2005 40 %, höchstens aber 3.000 EUR. Bis zum Jahr 2058 verringert sich der Versorgungsfreibetrag nach Maßgabe der Tabelle des § 19 Abs. 2 EStG je nach dem Jahr des Versorgungseintritts. Er entfällt ganz für einen im Jahr 2058 in den Ruhestand tretenden Versorgungsberechtigten. Der Versorgungsfreibetrag verringerte sich in den Jahren 2006 bis 2020 um jeweils 1,6 % und sodann in den folgenden Jahren bis 2022 um jeweils 0,8 %. Welcher Kohorte ein Versorgungsempfänger angehört, richtet sich nach dem Jahr des Beginns der Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2 S. 3 EStG) bis zum Lebensende des Versorgungsempfängers und darüber hinaus auch für die Hinterbliebenenbezüge. Beginnend mit dem Jahr 2023 wird der anzuwendende Prozentwert zur Bemessung des Versorgungsfreibetrags nicht mehr in jährlichen Schritten von 0,8 Prozentpunkten, sondern nur noch in jährlichen Schritten von 0,4 Prozentpunkten verringert. Der Höchstbetrag sinkt ab dem Jahr 2023 um jährlich 30 EUR. Versorgungsbezüge fließen bei Versorgungsbeginn ab 2058 vollständig in die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG ein.
Rz. 148
Neben dem Versorgungsfreibetrag bleibt ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Er ist aus dem bisherigen Arbeitnehmer-Pauschbetrag hervorgegangen, der seit 2005 nicht mehr anzuwenden ist. Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag soll die Ungleichbehandlung zwischen Renten und Pensionen ausgleichen. Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag von anfänglich 900 EUR schmilzt nach den gleichen Regeln wie der Versorgungsfreibetrag bis 2058 auf 0 EUR ab (§ 19 Abs. 2 S. 5 EStG). Mit dem Wachstumschancengesetz v. 27.3.2024 wurde diese Abschmelzungsrate rückwirkend zum 1.1.2023 auf 0,4 % halbiert – der Zuschlag sinkt ab 2023 jährlich um 9 EUR – , sodass das Erreichen eines Nullbetrags bei der Freistellung erst im Jahr 2058 (und nicht schon in 2040) erreicht wird. Der Zuschlag darf höchstens bis zu der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden (§ 19 Abs. 2 S. 5 EStG). Dadurch soll verhindert werden, dass der Zuschlag zu negativen Einkünften führen kann. Die zum 1.1.2023 wirksame Halbierung der Abschmelzungsrate auf 0,4 % stellt aufgrund des zum 27.3.2027 in Kraft getretenen Änderungsgesetzes und des insofern bereits abgeschlossenen Vz 2023, auf den eingewirkt wird, eine sog. echte Rückwirkung dar; da diese den stpfl. Versorgungsbezugsempfänger jedoch begünstigt, dürfte insofern aber diese echte Rückwirkung verfassungsrechtlich zulässig sein. Dass damit notwendigerweise aber auch die eigentlich vom BVerfG als problematisch erkannte Benachteiligung der Gruppe der Nicht-Versorgungsbezüge-Empfänger erst 18 Jahre später beseitigt wird, ist eine andere, lediglich mittelbare Folge.
Rz. 149
Schließlich wird bei Versorgungsbezügen ab 2005 anstelle des Arbeitnehmer-Pauschbetrags nach § 9a S. 1 Nr. 1 Buchst. a) EStG ein Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a S. 1 Nr. 1 Buchst. b) EStG) von 102 EUR – wie auch bei den Renten – berücksichtigt. Hat ein Stpfl. sowohl Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. v. § 19 Abs. 1 EStG als auch Versorgungsbezüge i. S. v. § 19 Abs. 2 EStG, so erhält er nebeneinander den Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.230 EUR (Vz 2022: 1.200 EUR) und den Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 EUR. Der Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 EUR ist auch dann zu berücksichtigen, wenn bei den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. v. § 19 Abs. 1 EStG höhere Werbungskosten anzusetzen sind.
Rz. 150
Im Ergebnis ermäßigen sich die stpfl. Versorgungsbezüge bei Versorgungsbeginn im Jahr 2005 wie folgt:
| Versorgungsfreibetrag 40 %, höchstens |
3.000 EUR |
| Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag |
900 EUR |
| Werbungskosten-Pauschbetrag |
102 EUR |
| Abzug gesamt |
4.002 EUR |
| Jahr des Versorgungsbeginns |
Versorgungsfreibetrag |
Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in EUR |
| in % der Versorgungsbezüge |
Höchstbetrag in EUR |
| |
|
|
|
| bis 2005 |
40 % |
3.000 EUR |
900 EUR |
| Für jeden ab 2006 in den Ruhestand tretenden Jahrgang werden sie wie folgt abgeschmolzen: |
| ab 2006 |
38,4 % |
2.880 EUR |
864 EUR |
| 2007 |
36,8 % |
2.760 EUR |
828 EUR |
| . |
. |
. |
. |
| 2010 |
32,0 % |
2.400 EUR |
720 EUR |
| 2020 |
16,0 % |
1.200 EUR |
360 EUR |
| 2021 |
15,2 |
1.140 EUR |
342 EUR |
| 2022 |
14,4 |
1.080 EUR |
324 EUR |
| 2023 |
14,0 |
1.050 EUR |
315 EUR |
| 2024 |
13,6 |
1.020 EUR |
306 EUR |
| 2030 |
11,2 % |
840 EUR |
252 EUR |
| 2058 |
0,0 % |
0 EUR |
0 EUR |
Rz. 151
Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Versorgungsfreibetrags ist das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Kale...