Frotscher/Geurts, EStG § 32b Progressionsvorbehalt / 7.3 Errechnung des besonderen Steuersatzes bei ausländischen, durch Abkommen steuerfrei gestellten Einkünften (§ 32b Abs. 1 Nr. 2–5 EStG)

Rz. 82

Auch die Ermittlung des besonderen Steuersatzes bei den Tatbeständen des § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 5 EStG erfolgt grundsätzlich nach den allgemeinen Regeln (Rz. 70). § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG enthält darüber hinaus eine besondere Bestimmung, wenn in den steuerfreien Einkünften außerordentliche Einkünfte enthalten sind (Rz. 61).

Rz. 83 einstweilen frei

Rz. 84

Für die Ermittlung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ab Vz 2007 sieht § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG aufgrund des JStG 2007 v. 13.12.2006^[1] für Fälle des § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 5 EStG eine ausdrückliche Regelung für die Berücksichtigung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags vor. Durch diese Ergänzung hinsichtlich der Ermittlung der Einkünfte in den Fällen des § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 5 EStG wird festgelegt, dass

1. der Arbeitnehmer-Pauschbetrag nur abzuziehen ist, soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar ist und
2. Werbungskosten nur insoweit abzuziehen sind, als sie zusammen mit den bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen; damit werde auf die Rspr. des BFH^[2] reagiert, der Abweichungen hiervon zugelassen hatte;^[3]
3. bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sind. Hierbei gilt § 4 Abs. 3 S. 5 EStG entsprechend.^[4]

Rz. 85

Nach H 32b EStH 2022 gilt für die Anwendung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags Folgendes:

Die Höhe der Einkünfte ist nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln.^[5] Die steuerfreien ausl. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 5 EStG sind als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu berechnen. Dabei sind die tatsächlich angefallenen Werbungskosten bzw. der Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach Maßgabe des § 32b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zu berücksichtigen.

Ein Verlustabzug (§ 10d EStG) ist bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 EStG nicht zu berücksichtigen.

Praxis-Beispiel

Beispiel aus H 32b EStH 2022 für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

Der inländische stpfl. Arbeitslohn beträgt in 2024 20.000 EUR; die Werbungskosten betragen 500 EUR. Der nach DBA/Auslandstätigkeitserlass unter Progressionsvorbehalt steuerfreie Arbeitslohn beträgt 10.000 EUR; im Zusammenhang mit der Erzielung des steuerfreien Arbeitslohns sind Werbungskosten i. H. v. 400 EUR tatsächlich angefallen.

Inländischer steuerpflichtiger Arbeitslohn	20.000 EUR
./. Arbeitnehmer-Pauschbetrag	1.23 EUR
Steuerpflichtige Einkünfte gem. § 19 EStG	18.770 EUR
Ausländische Progressionseinnahmen	10.000 EUR
./. Arbeitnehmer-Pauschbetrag	0 EUR
Maßgebende Progressionseinkünfte (§ 32b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG)	10.000 EUR

Die Ermittlung des Progressionssteuersatzes erfolgt nach der Formel in § 32a Abs. 1 EStG.

Zu den außerordentlichen Einkünften s. Rz. 61.^[6]

Praxis-Beispiel

Ermittlung des Progressionssteuersatzes nach § 32a Abs. 1 EStG (nach H 32b EStH 2022) für Vz 2024

Fall	A	B
zvE (§ 2 Abs. 5 EStG)	40.000 EUR	40.000 EUR
Fall A Arbeitslosengeld	10.000 EUR

oder

Fall B zurückgezahltes Arbeitslosengeld		3.000 EUR
Für die Berechnung des Steuersatzes maßgebliches zvE	50.000 EUR	37.000 EUR
Steuer nach Splittingtarif	6.114 EUR	2.774 EUR
besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz	12,2280 %	7,4973 %
Die Anwendung auf das zvE ergibt als Steuer	4.891,20 EUR	2.998,92 EUR

Praxis-Beispiel

Ermittlung des Progressionssteuersatzes bei nach DBA steuerfreien Einkünften in 2024

Anzuwenden ist der Grundtarif 2024			EUR
zu versteuerndes Einkommen			50.000
nach einem DBA steuerfreie Einkünfte			30.000
der Ermittlung des besonderen Steuersatzes
zugrunde zu legender Betrag			80.000
80.000 × 0,42 = 33.600; 33.600 ./. 11.604 = 21.996
maßgebende Steuer nach Grundtarif			21.996
Steuersatz	(21.996 × 100)	=	27,50 %
	80.000
zu versteuernder Einkommensbetrag			50.000
Steuer unter Anwendung des besonderen Steuersatzes			13.750

Rz. 86

Diese Art der Steuerberechnung ist auch durchzuführen, wenn die inländischen stpfl. Einkünfte innerhalb des Grundfreibetrags des § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG liegen. Übersteigen die stpfl. Einkünfte zusammen mit den steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften den Grundfreibetrag, kommt es dann zu einem Steuersatz, der auf die stpfl., im Grundfreibetrag liegenden Einkünfte anzuwenden ist. Im Ergebnis entsteht eine Steuer, obwohl die stpfl. Einkünfte den Grundfreibetrag nicht übersteigen (vgl. im Einzelnen hierzu Rz. 73).

Rz. 87

Der Progressionsvorbehalt bei steuerfreien ausl. Einkünften kann nicht im LSt-Abzugsverfahren berücksichtigt werden; § 39b EStG sieht die Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht vor.

Dementsprechend sieht § 46 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG eine Veranlagung vor, wenn nach einem DBA steuerfreie Einkünfte bezogen werden; die Freigr...