Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.2.2 Gewerbebetrieb, Nr. 2

2.2.2.1 Allgemeines

Rz. 64

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und definiert diesen Begriff durch Verweis auf §§ 15–17 EStG. Damit werden alle Einzeltatbestände der §§ 17–17 EStG für die beschr. Stpfl. in Bezug genommen. Damit werden neben Veräußerungs- und Aufgabegewinnen nach § 16 EStG Einkünfte aller Mitunternehmerschaften einschließlich der atypischen stillen Gesellschaft, gewerbliche Einkünfte aufgrund der "Infektionstheorie" und von gewerblich geprägten Personengesellschaften nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erzielte Einkünfte erfasst.^[1] Ebenfalls zu gewerblichen Einkünften i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG führen Einkünfte nach § 17 EStG.

Rz. 64a

Die inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb bestehen gegenwärtig aus 7 "Unter-Einkunftsarten". Die Einkünfte aus der jeweiligen Unterart sind im Rahmen ihres sachlichen Umfangs unabhängig von den anderen Unterarten zu ermitteln. Damit können für die einzelnen Unterarten auch unterschiedliche Gewinnermittlungsarten anwendbar sein, z. B. kann für eine Betriebsstätte die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG erfolgen, für Darbietungen i. S. d. Buchst. d eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, für Einkünfte aus § 17 EStG nach der besonderen Gewinnermittlungsart des § 17 EStG und für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach Buchst. f Doppelbuchst. aa) wiederum nach § 4 Abs. 3 EStG. Ob die Einkünfte je nach Unterart getrennt oder zusammengefasst ermittelt werden, richtet sich nach dem sachlichen Umfang der jeweiligen Unter-Einkunftsart. Unterhält der beschr. Stpfl. im Inland eine Betriebsstätte und erzielt er gleichzeitig Einkünfte nach Buchst. d, e und/oder f, hängt die getrennte oder einheitliche Gewinnermittlung davon ab, ob die Darbietungen, die veräußerte Kapitalbeteiligung und/oder das Grundvermögen der Betriebsstätte zuzuordnen sind oder nicht. Eine Zuordnung zur Betriebsstätte kann nur erfolgen, wenn für die jeweiligen Wirtschaftsgütern die Personalfunktion in der Betriebsstätte ausgeübt wird.^[2] Eine "Attraktionskraft der Betriebsstätte", wonach alle in der Bundesrepublik unterhaltenen Aktivitäten des beschr. Stpfl. unabhängig von den tatsächlichen Verhältnissen dieser Betriebsstätte zuzuordnen sind, gibt es, ebenso wie im DBA-Recht, auch im nationalen Steuerrecht nicht. Der beschr. Stpfl. kann also mehrere getrennt zu behandelnde Einkunftsströme aus Gewerbebetrieb haben. Allerdings sind diese verschiedenen Einkunftsströme nach § 2 Nr. 2 EStG zu einheitlichen "Einkünften aus Gewerbebetrieb" zusammenzufassen.^[3] Das führt dazu, dass positive und negative Einkünfte aus den Teil-Einkunftsarten im Wege des Verlustausgleichs miteinander zu verrechnen sind. Besondere Verrechnungsverbote kennt die beschr. Steuerpflicht insoweit nicht.

[1] BFH v. 29.11.2017, I R 58/15, BFH/NV 2018, 684; Hagemann, NWB 2018, 1687.

[2] Zum Umfang des Betriebsvermögens einer Betriebsstätte vgl. § 34d EStG Rz. 28ff.

[3] Zur Anwendung des § 2 EStG im Rahmen der beschr. Steuerpflicht vgl. Rz. 53.

2.2.2.2 Betriebsstätte

Rz. 65

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG Rz. 24ff.) einschließlich der Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG unterliegen nach § 49 Nr. 2 Buchst. a EStG der beschr. Steuerpflicht, wenn im Inland eine Betriebsstätte (§ 34d EStG Rz. 7ff.) unterhalten oder ein ständiger Vertreter (§ 34d EStG Rz. 56ff.) bestellt wird.^[1]

Insoweit ist der Ort der Ausübung der Tätigkeit (außerhalb einer Betriebsstätte) und der Ort der Verwertung für die beschr. Steuerpflicht ohne Bedeutung.^[2]

Jedes gewerbliche Unternehmen hat notwendig einen Ort der Geschäftsleitung und damit jedenfalls an diesem Ort eine Betriebsstätte. Gewerbliche Tätigkeit ohne Betriebsstätte gibt es daher nicht. Ggf. ist die Wohnung des Stpfl. seine Geschäftsleitungsbetriebsstätte, wenn von dort aus die geschäftliche Planung vorgenommen wird, auch wenn die Wohnung notwendiges Privatvermögen ist.^[3]

Rz. 66

Der Gewinn der inländischen Betriebsstätten ist nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. Das gilt sowohl für laufende Gewinne als auch für Veräußerungsgewinne. Unter die beschr. Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG fallen auch Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken, die zu einer inländischen Betriebsstätte gehören (unabhängig davon, ob die Grundstücke im In- oder im Ausland belegen sind). Ebenfalls unter Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a fallen Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe der Betriebsstätte.

Rz. 67

Für die Zuordnung von Einkünften ist nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG die in der Betriebsstätte ausgeübte Personalfunktion maßgebend. Entscheidend ist also, dass das in der Betriebsstätte beschäftigte Personal die maßgebenden Funktionen hinsichtlich der von der Betriebsstätte genutzten Wirtschaftsgüter und der Geschäfte, Chancen und Risiken wahrnimmt.^[4] Zu den inländischen Einkünften gehören im Rahmen der Personalfunktion auch Einkünfte der Betriebsstätte aus dem Ausland, ohne dass insoweit im Ausland eine Betriebsstätte besteht (Darlehenszinsen, Miet- und Pachtzinsen, Lizenzgebühren, Dividend...