Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.2.2.6.13 Besonderheiten der DBA

Rz. 155

Besteht ein DBA, hängt die Erfassung unter der beschr. Steuerpflicht davon ab, ob das DBA die deutsche Besteuerung aufrechterhält. So gehören Einkünfte eines Berufssportlers, wenn er nicht Arbeitnehmer ist, zu den gewerblichen Einkünften (Rz. 118). Regelmäßig darf die Bundesrepublik nach den einschlägigen DBA solche Einkünfte nur besteuern, wenn sie im Rahmen einer inländischen Betriebsstätte anfallen. Enthält das DBA keine Sonderregelung für Künstler und Sportler, und unterhält der Berufssportler im Inland keine Betriebsstätte und keinen inländischen ständigen Vertreter, kann die Bundesrepublik diese Einkünfte nicht der beschr. Steuerpflicht unterwerfen. Nr. 2 Buchst. d wird dann von den Regelungen des DBA verdrängt.^[1] Entsprechendes gilt für eine freiberufliche Tätigkeit, wenn in der Bundesrepublik keine ständige Einrichtung (jetzt: Betriebsstätte) besteht.

Rz. 156

Entspricht das DBA allerdings dem OECD-MA, ist Art. 17 OECD-MA zu beachten. Danach kann der Staat der Ausübung der Tätigkeit die Einkünfte unabhängig von dem Bestehen einer Betriebsstätte bzw. einer festen Einrichtung besteuern. Eine Betriebsstätte in einem Staat führt dann nicht zur Zuordnung des Besteuerungsrechts zu diesem Staat, da Art. 17 OECD-MA keinen Betriebsstätten-Vorbehalt enthält.^[2] Voraussetzung ist jedoch, dass der Stpfl. die Einkünfte "als" Künstler oder Sportler für eine persönlich ausgeübte Tätigkeit im Tätigkeitsstaat erhält.^[3] Dagegen setzt Art. 17 OECD-MA nicht voraus, dass es sich um eine "Darbietung" handelt, also die Tätigkeit unmittelbar vor Publikum stattfindet. Daher führen auch bezahlte Proben eines Künstlers, die der Vorbereitung von konkreter Aufführungen und nicht nur der allgemeinen Stärkung und Ausbildung der künstlerischen Fähigkeiten dienen, zu Einkünfte "als Künstler", auch wenn für die Zeit der Proben ein von der Tätigkeit bei der Aufführung gesondertes Entgelt gezahlt wird.^[4] Die Vergütungen für Proben fallen auch unter die beschr. Steuerpflicht. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG setzt zwar eine "Darbietung" voraus, sodass die Ansicht vertretbar ist, dass eine Probe keine Darbietung ist. Erfasst werden aber, anders als nach den DBA (Rz. 156a), auch andere mit der Darbietung zusammenhängende Leistungen. Proben zu einer Darbietung hängen mit der Darbietung selbst zusammen, sodass es sich bei einem gesondert für die Proben gezahlten Entgelt jedenfalls um "Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen" handelt (hierzu Rz. 146c).

Rz. 156a

Anders als nach nationalem Recht erfasst Art. 17 OECD-MA nur die Vergütung für die persönlich ausgeübte Künstlertätigkeit, nicht dagegen die Vergütung für sonstige, mit der künstlerischen Tätigkeit in Zusammenhang stehende anderweitige Leistungen. Solche Leistungen können in der Produktion der Darbietung, Technik, Organisation und Transport bestehen. Für diese Leistungen besteht ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates nur, wenn in ihm eine Betriebsstätte unterhalten wird. Handelt es sich um Vergütungen für eine Gesamtproduktion, die sowohl die persönlichen Leistungen des Künstlers abgilt als auch die genannten sonstigen Leistungen, ist das Besteuerungsrecht nicht für die einheitliche Vergütung zu bestimmen. Vielmehr ist die Vergütung in eine solche für die persönlich ausgeübte Künstlertätigkeit und für die sonstigen Leistungen aufzuteilen und das Besteuerungsrecht entsprechend zu bestimmen. Für die Vergütungen für die persönlich ausgeführte künstlerische Tätigkeit besteht nach Art. 17 OECD-MA ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates, für die sonstigen Leistungen kann nur ein Besteuerungsrecht nach Art. 7 OECD-MA in Betracht kommen, wenn im Quellenstaat eine Betriebsstätte besteht. Aufteilungsmaßstab können beispielsweise die Kosten oder interne Kalkulationen sein. Die Aufteilung hat erforderlichenfalls im Wege der Schätzung nach § 162 AO zu erfolgen.^[5]

Rz. 157

Unter "Einkünften als Berufssportler" i. S. d. Art. 17 OECD-MA sind sämtliche Einkünfte zu verstehen, die durch die sportliche Leistung verursacht werden, einschließlich der Einkünfte aus Werbeleistungen und unabhängig davon, ob diese Einkünfte veranstaltungsbezogen oder zeitbezogen erzielt werden.^[6] Nicht dazu gehören jedoch Einkünfte aus Fernseh- und Rundfunkübertragung. Diese Vergütungen werden nicht für die sportliche bzw. künstlerische Leistung des Sportlers oder Künstlers gezahlt. Es handelt sich vielmehr um Einkünfte, die ihrem Wesen nach aus der Tätigkeit des Veranstalters stammen (Rz. 158f.).^[7]

Rz. 158

Nach Art. 17 Abs. 2 OECD-MA fallen unter Art. 17 OECD-MA nicht nur die Einkünfte des Sportlers selbst, sondern auch die einer anderen Person, die dieser aus der von dem Künstler oder Sportler persönlich ausgeübten Tätigkeit zufließen bzw. Einkünfte aus der Überlassung des Sportlers oder Künstlers zu einer solchen persönlichen Ausübung. Die Vergütung muss also für die Tätigkeit oder Überlassung des Sportlers oder Künstlers an die andere Person gezahlt werden. Dies liegt bei der Ü...