Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 4 Besteuerung von Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen (§ 49 Abs. 3, 4 EStG)

Rz. 435

§ 49 Abs. 3 und 4 ÉStG enthalten Sonderregelungen für die Besteuerung von Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen. Zum Anknüpfungspunkt, der diese Einkünfte zu inländischen Einkünften macht und daher der beschr. Steuerpflicht unterwirft, vgl. Rz. 105. Die Regelungen haben nur Bedeutung, soweit mit dem betroffenen Staat kein DBA abgeschlossen worden ist, das Schiff- und Luftfahrtunternehmen einbezieht.

Rz. 436

§ 49 Abs. 3 EStG enthält eine pauschalierende Ermittlung der Einkünfte. Unter die Pauschalierung fallen nur die Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, dann allerdings auch solche Einkünfte, die durch eine inländische Betriebsstätte oder einen inländischen ständigen Vertreter erzielt werden, also unter § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG fallen. Nicht erfasst werden andere Einkünfte, die der ausl. Stpfl. aus dem Inland bezieht. Inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG sind danach 5 % der für die Beförderung mit Inlandsbezug vereinbarten Entgelte. Diese Regelung hat Vorrang vor der Gewinnermittlung der Betriebsstätten und bei Bestellung eines ständigen Vertreters. Der Grund für die pauschale Ermittlung der Einkünfte mit 5 % der Einnahmen liegt darin, dass eine exakte Abgrenzung der Einkünfte mit genauer Zuordnung der Betriebsausgaben (einschließlich Abschreibungen) nur sehr schwer, u. U. gar nicht möglich ist. Es erfolgt daher eine pauschale Ermittlung der Einkünfte ohne Abzug der tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben. Als Vereinfachungsregelung verstößt die Vorschrift nicht gegen Art. 3 GG.^[1]

Rz. 437

Die Pauschalbesteuerung nach § 49 Abs. 3 EStG kann bei Bestehen eines DBA gegen die Diskriminierungsklausel des DBA verstoßen, wenn die Steuerbelastung unter der Pauschalbesteuerung eindeutig höher ist als die Steuerbelastung eines inländischen Unternehmens mit der gleichen Tätigkeit. Das ist z. B. in Verlustfällen der Fall, da dann durch die Pauschalbesteuerung trotz des Vorliegens des Verlusts eine Steuer entsteht, und weil der Verlust auch nicht in einem anderen Jahr abgezogen werden kann.^[2] Allerdings sind die Fälle des Bestehens eines DBA jetzt durch S. 3 von der Regelung ausgenommen (Rz. 439), sodass kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot mehr vorliegen dürfte. Für Verlustfälle bei Fehlen eines DBA dürfte die Regelung trotz des Vereinfachungsgesichtspunkts auch verfassungsrechtlich bedenklich sein.^[3]

Rz. 438

§ 49 Abs. 3 S. 3 EStG nimmt bestimmte Fällke von der Pauschalbesteuerung aus. Soweit ein Unternehmen nicht selbst Seeschiffe und Luftfahrzeuge nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG betreibt, sondern an einem von einem inländischen Stpfl. unterhaltenen Betrieb im Weg eines internationalen Poolabkommens oder in ähnlicher Weise beteiligt ist, bezieht es zwar der beschr. Steuerpflicht unterliegende Einkünfte (Rz. 114). Die Ermittlung dieser Einkünfte aus der Poolvereinbarung weist aber nicht die Schwierigkeiten auf wie die Ermittlung der Einkünfte aus dem Betrieb selbst. Auch dürfte der Gewinn in diesen Fällen regelmäßig wesentlich höher sein als 5 % der Einnahmen aus der Poolvereinbarung. Nach § 49 Abs. 3 S. 3 EStG gilt daher die pauschale Ermittlung der Einkünfte insoweit nicht. Die Einkünfte aus der Poolvereinbarung sind aufgrund der tatsächlichen Einnahmen und Betriebsausgaben zu ermitteln. § 49 Abs. 3 S. 3 EStG spricht diese Rechtsfolge deklaratorisch aus; das ist unnötig, da Pooleinkünfte bereits dadurch ausgenommen werden, dass § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht in Bezug genommen worden war.

Rz. 439

Aus der pauschalen Besteuerung ausgenommen sind auch Fälle, bei denen das deutsche Besteuerungsrecht nach dem einschlägigen DBA ohne Begrenzung des Steuersatzes aufrechterhalten bleibt. In diesem Fall ist der Gewinn nicht durch Pauschalierung, sondern durch Ansatz der tatsächlichen Einnahmen und Ausgaben zu ermitteln. Allerdings steht nach Art. 8 Abs. 1 OECD-MA in diesen Fällen das Besteuerungsrecht regelmäßig dem Staat der Geschäftsleitung des Unternehmens zu, sodass eine beschr. Steuerpflicht in Deutschland ohnehin nicht in Betracht kommt. Die Vorschrift hat daher nur Bedeutung, wenn das DBA das Besteuerungsrecht abweichend von Art. 8 Abs. 1 OECD-MA uneingeschränkt Deutschland als dem Quellenstaat zuordnet. Das betrifft in erster Linie die Fälle des "Binnenverkehrs". Wird das Schiff von dem ausl. Unternehmen ausschließlich zwischen deutschen Häfen betrieben (sog. reiner Binnenverkehr), liegt nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. e OECD-MA kein "internationaler Verkehr" vor, sodass Art. 8 Abs. 1 OECD-MA nicht gilt. Andererseits wird dieser Fall durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst, sodass die pauschale Besteuerung nach § 49 Abs. 3 EStG eingreift.

Rz. 439a

Außerdem gilt die Pauschalbesteuerung, wenn das DBA Deutschland zwar ein Besteuerungsrecht einräumt, aber den dabei anzuwendenden Steuersatz beschränkt.^[4] In diesem Fall greift die pauschale Besteuerung nach § 49 Abs. 3 EStG, ggf. jedoch mit dem niedrigeren nach dem DBA zulässigen Steuersatz ein.

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