5.2.1 Persönlicher Regelungsbereich
Rz. 203
Die Vorschrift bezieht sich auf Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG, die an Mitunternehmer gezahlt werden. Daraus ergibt sich, dass eine Personengesellschaft vorliegen muss, die Mitunternehmerschaft ist. Einbezogen ist damit die atypische stille Gesellschaft. Soweit keine Mitunternehmerschaft vorliegt, also die Personengesellschaft nur vermögensverwaltend tätig ist, ist die Vorschrift nicht anwendbar. § 50d Abs. 10 S. 7 Nr. 1 EStG schließt zudem die gewerblich geprägte Personengesellschaft aus dem Geltungsbereich der Vorschrift aus (Rz. 244). Soweit der Gesellschafter im Einzelfall nicht die Stellung eines Mitunternehmers hat, ist die Vorschrift ebenfalls nicht anwendbar. Ausgedehnt wird der Geltungsbereich des § 50d Abs. 10 EStG auf die entsprechenden Vergütungen, die ein persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA von dieser erhält (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Da die Struktur einer KGaA aber anders ist als die einer Personengesellschaft und die Regelung des Abs. 10 in erster Linie die Verhältnisse der Personengesellschaft im Auge hat, muss die Anwendung der Vorschrift auf die KGaA "entsprechend" erfolgen, auch wenn dies im Gesetzestext nicht zum Ausdruck kommt.[1]
Rz. 204
§ 50d Abs. 10 EStG unterscheidet nicht danach, in welchem der beiden beteiligten Staaten sich die Geschäftsleitung der Personengesellschaft befindet, ob es sich also um eine "inländische" oder eine "ausländische" Personengesellschaft handelt. Gleiches gilt für die KGaA; die Vorschrift unterscheidet nicht danach, in welchem Staat die KGaA ansässig ist. Von der Vorschrift erfasst werden daher sowohl Sondervergütungen, die eine inländische Personengesellschaft an einen ausl. Gesellschafter zahlt, als auch den umgekehrten Fall, in dem eine ausl. Personengesellschaft Sondervergütungen an einen inländischen Gesellschafter zahlt. Das bedeutet, dass bei einer Personengesellschaft mit Geschäftsleitung im anderen Staat und einem in der Bundesrepublik ansässigen Gesellschafter die Sondervergütungen zu den Betriebsstättengewinnen der ausl. Personengesellschaft gehören und daher an sich in der Bundesrepublik bei Anwendung der Freistellungsmethode von der deutschen Besteuerung freizustellen wären. Diese Rechtsfolge verhindert jedoch § 50d Abs. 10 S. 8 EStG. Danach bleibt § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG auf solche Fälle anwendbar (Rz. 249).
5.2.2 Sachlicher Regelungsbereich
5.2.2.1 Sondervergütungen
Rz. 205
In sachlicher Hinsicht setzt § 50d Abs. 10 S. 1 EStG voraus, dass Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG bzw. nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorliegen. Erfasst werden daher Dienstleistungsvergütungen, Darlehenszinsen, Miet- und Pachtzinsen für die Überlassung beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsgüter und Lizenzgebühren für die Überlassung von immateriellen Vermögensgegenständen. Im Einzelnen hierzu § 15 EStG Rz. 452ff.Ausgedehnt wird die Regelung nach § 50d Abs. 10 S. 4 EStG auf Vergütungen, die bei mehrstöckigen Personengesellschaften an den Gesellschafter gezahlt werden (Rz. 229), sowie auf nachträgliche Einkünfte (Rz. 230). Nicht anwendbar ist die Vorschrift, wenn die entsprechenden Vergütungen zwischen gewerblich tätigen Schwester-Personengesellschaften gezahlt werden, da es sich dann nicht um "Sondervergütungen" nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG handelt.[1] Allerdings wäre bei der die Zinsen zahlenden Personengesellschaft die Zinsschranke (§ 4h EStG) anwendbar.
Rz. 206
Die Regelung setzt die Zahlung von Sondervergütungen voraus. Ob es sich um Sonderbetriebsvermögen handelt, ist dagegen nicht maßgebend. Das bedeutet, dass die Vorschrift nicht anwendbar ist, wenn zwar Sonderbetriebsvermögen vorliegt, die Personengesellschaft dem Gesellschafter hierfür aber keine Vergütungen zahlt. Nicht unter die Regelung fallen daher zinslose Darlehen oder mietzinslose Überlassung von Wirtschaftsgütern durch den Gesellschafter an die Personengesellschaft. Die überlassenen Vermögensgegenstände sind zwar nach deutschem Recht Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, jedoch werden für diese Fälle die Regeln des jeweiligen DBA nicht durch Abs. 10 verdrängt. Vielmehr sind die für die jeweilige Einkunftsart geltenden Regeln des DBA anzuwenden. In diesem Fall sind auch sonstige Aufwendungen und Erträge, die mit dem Sonderbetriebsvermögen zusammenhängen, nicht zu berücksichtigen (Rz. 219). Bei teilentgeltlichen Vorgängen greift Abs. 10 nur für den entgeltlichen Teil ein, also nur insoweit, als eine Sondervergütung gezahlt wird.[2]
5.2.2.2 Grenzüberschreitende Beziehung und Anwendbarkeit eines DBA
Rz. 207
Ohne dass dies im Gesetzestext ausdrücklich geregelt ist, muss die Beziehung zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft bzw. KGaA grenzüberschreitend sein, weil anderenfalls ein DBA nicht anwendbar wäre. Der Gesellschafter muss also in einem anderen Staat ansässig sein als die Personengesellschaft, die KGaA oder die Betriebsstätte der Personengesellschaft oder der KGaA, der die Sondervergü...
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