5.2.2.1 Sondervergütungen
Rz. 205
In sachlicher Hinsicht setzt § 50d Abs. 10 S. 1 EStG voraus, dass Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG bzw. nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorliegen. Erfasst werden daher Dienstleistungsvergütungen, Darlehenszinsen, Miet- und Pachtzinsen für die Überlassung beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsgüter und Lizenzgebühren für die Überlassung von immateriellen Vermögensgegenständen. Im Einzelnen hierzu § 15 EStG Rz. 452ff.Ausgedehnt wird die Regelung nach § 50d Abs. 10 S. 4 EStG auf Vergütungen, die bei mehrstöckigen Personengesellschaften an den Gesellschafter gezahlt werden (Rz. 229), sowie auf nachträgliche Einkünfte (Rz. 230). Nicht anwendbar ist die Vorschrift, wenn die entsprechenden Vergütungen zwischen gewerblich tätigen Schwester-Personengesellschaften gezahlt werden, da es sich dann nicht um "Sondervergütungen" nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG handelt.[1] Allerdings wäre bei der die Zinsen zahlenden Personengesellschaft die Zinsschranke (§ 4h EStG) anwendbar.
Rz. 206
Die Regelung setzt die Zahlung von Sondervergütungen voraus. Ob es sich um Sonderbetriebsvermögen handelt, ist dagegen nicht maßgebend. Das bedeutet, dass die Vorschrift nicht anwendbar ist, wenn zwar Sonderbetriebsvermögen vorliegt, die Personengesellschaft dem Gesellschafter hierfür aber keine Vergütungen zahlt. Nicht unter die Regelung fallen daher zinslose Darlehen oder mietzinslose Überlassung von Wirtschaftsgütern durch den Gesellschafter an die Personengesellschaft. Die überlassenen Vermögensgegenstände sind zwar nach deutschem Recht Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, jedoch werden für diese Fälle die Regeln des jeweiligen DBA nicht durch Abs. 10 verdrängt. Vielmehr sind die für die jeweilige Einkunftsart geltenden Regeln des DBA anzuwenden. In diesem Fall sind auch sonstige Aufwendungen und Erträge, die mit dem Sonderbetriebsvermögen zusammenhängen, nicht zu berücksichtigen (Rz. 219). Bei teilentgeltlichen Vorgängen greift Abs. 10 nur für den entgeltlichen Teil ein, also nur insoweit, als eine Sondervergütung gezahlt wird.[2]
5.2.2.2 Grenzüberschreitende Beziehung und Anwendbarkeit eines DBA
Rz. 207
Ohne dass dies im Gesetzestext ausdrücklich geregelt ist, muss die Beziehung zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft bzw. KGaA grenzüberschreitend sein, weil anderenfalls ein DBA nicht anwendbar wäre. Der Gesellschafter muss also in einem anderen Staat ansässig sein als die Personengesellschaft, die KGaA oder die Betriebsstätte der Personengesellschaft oder der KGaA, der die Sondervergütungen als Aufwendungen zuzurechnen sind. Andererseits regelt die Vorschrift nicht die Folgen, wenn Zinsen und Lizenzgebühren unter die Zins- und Lizenzrichtlinie der EU fallen. Soweit diese Vergütungen danach freizustellen sind, verbleibt es dabei, auch wenn es sich um Sondervergütungen handelt. § 50d Abs. 10 EStG betrifft nur die Besteuerung nach einem DBA, nicht die nach der Zins- und Lizenzrichtlinie; dies wäre auch europarechtswidrig.[1]
Rz. 208
Zusätzlich muss zwischen dem Staat der Ansässigkeit des Gesellschafters und dem Staat der Geschäftsleitung der Personengesellschaft, dem Staat der Ansässigkeit der KGaA oder dem Belegenheitsstaat der Betriebsstätte der Personengesellschaft oder der KGaA ein DBA bestehen, sodass die Frage zu entscheiden ist, welchem der beiden Staaten nach den Verteilungsnormen des einschlägigen DBA das Besteuerungsrecht für die Sondervergütungen zusteht. Besteht zwischen den beiden betroffenen Staaten kein DBA, ist die Vorschrift nicht anwendbar. In diesem Fall gilt § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG uneingeschränkt, sodass Deutschland die Sondervergütungen besteuert.
Rz. 209
Weitere Tatbestandsvoraussetzung für die Anwendbarkeit des § 50d Abs. 10 ist EStG, dass das einschlägige DBA keine ausdrückliche Regelung enthält, die das Besteuerungsrecht für Sondervergütungen regelt. "Ausdrücklich" ist eine Regelung, wenn sie konkret auf die Sondervergütungen bezogen ist und nur das Besteuerungsrecht für Sondervergütungen regelt. Eine Bestimmung, die allgemeine Regeln enthält und auch oder sogar in erster Linie auf andere Einkünfte als Sondervergütungen anwendbar ist, wie z. B. Art. 11, 12 OECD-MA, ist keine die Sondervergütungen betreffende ausdrückliche Regelung. Dagegen ist nicht Voraussetzung, dass das DBA der Bundesrepublik ein ebenso weitgehendes Besteuerungsrecht wie § 50d Abs. 10 EStG zuweist, z. B. für nachträgliche Einkünfte aus den Sondervergütungen. Maßgebend ist nur, dass das DBA überhaupt eine speziell für Sondervergütungen geltende Regelung enthält, um § 50d Abs. 10 EStG zu verdrängen. Inhalt und Umfang der Regelung sind dagegen ohne Bedeutung.[2] Das DBA muss, um die Anwendung des Abs. 10 auszuschließen, eine ausdrückliche Regelung gerade für die infrage stehenden Sondervergütungen enthalten. Erhält der Gesellschafter z. B. Sondervergütungen für Arbeits- oder Dienstleistungen im Interesse der Personengesellschaft, enthält das einschlägig...
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