Frotscher/Geurts, EStG § 50d Anwendung von Abkommen zur ... / 8.2 Tatbestand und Rechtsfolge

Rz. 318

Die Neuregelung erfasst Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden. Der Begriff des Dienstverhältnisses bezieht sich auf nichtselbstständige Arbeit, nicht auf selbstständige bzw. freiberufliche Arbeit. Der Grund für die Beendigung des Dienstverhältnisses und der Zahlung der Abfindung ist nicht maßgebend. Das Dienstverhältnis kann aufgrund fristgemäßer oder fristloser Kündigung oder durch einvernehmliche Aufhebung enden. Die Zahlung der Abfindung kann auf Vereinbarung, gesetzlicher oder tarifvertraglicher Bestimmung beruhen oder freiwillig erfolgen. Es muss sich jedoch um eine Abfindung anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses handeln. Die Beendigung des Dienstverhältnisses muss also der Anlass der Abfindung sein. Zahlung der Abfindung und Beendigung des Dienstverhältnisses müssen also in einem sachlichen, ursächlichen Zusammenhang stehen. Ein nur zeitlicher Zusammenhang reicht nicht aus. Nicht erfasst werden nachträgliche Zahlungen aufgrund des Dienstverhältnisses, wie anteilige Boni oder erfolgsabhängige Vergütungen. Diese Zahlungen sind schon nach allgemeinen Regeln dem Teil der Tätigkeit zuzuordnen, für die sie gezahlt werden. Ebenfalls von der Vorschrift nicht erfasst werden Zahlungen zur Sicherung der Altersversorgung, auch nicht, wenn sie in einer Summe zur Abfindung von Pensionsansprüchen erfolgen. Dies sind keine Abfindungen anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses.

Rz. 319

Rechtsfolge ist, dass die Abfindungen für Zwecke der Anwendung eines DBA als für die frühere Tätigkeit geleistetes Entgelt gelten. Mit der "früheren Tätigkeit" ist die gesamte Tätigkeit während des Dienstverhältnisses gemeint. Dafür als Referenzzeitraum einen der Zahlung der Abfindung vorausgehenden 12-Monats-Zeitraum zugrunde zu legen, wie es Ziff. 2.7 OECD-MK zu Art. 15 OECD-MA vorsieht, bietet der Gesetzestext keinen Anhaltspunkt. Das Gesetz spricht nur von der "früheren Tätigkeit"; das ist die gesamte Tätigkeit vom Beginn des Dienstverhältnisses bis zum Zeitpunkt der Zahlung der Abfindung.^[1] Für die Bestimmung des abkommensrechtlichen Besteuerungsrechts sind die Abfindungen daher anteilig der früheren Tätigkeitszeit während des gesamten Bestehens des Dienstverhältnisses zuzurechnen und entsprechend dem DBA regelmäßig nach dem Tätigkeitsprinzip zu besteuern. Ebenfalls anwendbar sind die Regeln über den Rückfall des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat entsprechend Art. 15 Abs. 2 OECD-MA (z. B. 183-Tage-Regelung). Das bedeutet, dass die Abfindung im Ansässigkeitsstaat, nicht im Tätigkeitsstaat besteuert wird, wenn das Besteuerungsrecht für die Tätigkeit entsprechend Art. 15 Abs. 2 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat zustand.^[2]

Rz. 320

Die Vorschrift enthält, anders als § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG, keinen Maßstab für die Aufteilung. Zulässig dürfte daher eine Aufteilung sowohl im Verhältnis der in der Vergangenheit erzielten Einkünfte (wie bei § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG) als auch zeitanteilig sein.^[3]

[1] Ebenso Schmidt, ISR 2017, 197, 199.

[2] Ähnlich Mroz/Schade, IStR 2019, 207.

[3] A. A. Neyer, DStR 2017, 1632, 1635, der sich für eine Aufteilung nach der Höhe der jeweiligen Einkünfte ausspricht.