Gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos, Anpassung des BMF-Schreibens vom 28.1.2019 an die Grundsätze des BFH-Urteils vom 30.9.2020

BMF, Schreiben vom 4.4.2022, IV C 2 – S 2836/21/10001 :001 (DOK 2022/0362719), BStBl I 2022, 645

Der BFH hat im Urteil vom 30. September 2020, BStBl 2022 II S. …, zu Fragen der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos bei Betrieben gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit entschieden. Nach den Urteilsgrundsätzen ist das steuerliche Einlagekonto eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit unabhängig davon festzustellen, welche Gewinnermittlungsart beim BgA vorliegt oder, ob die jeweiligen Betragsgrenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 EStG überschritten sind. Für diese BgA ist für jeden Veranlagungszeitraum ein steuerliches Einlagekonto festzustellen.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist das BMF-Schreiben vom 28. Januar 2019, BStBl 2019 I S. 97, auf Grundlage dieses BFH-Urteils wie folgt anzupassen:

Rdnr. 38 wird wie folgt gefasst:

„38

Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG ist nur für den nicht steuerbefreiten Teil des BgA relevant. Dieser nicht steuerbefreite Teil des BgA gilt für Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG als Regiebetrieb. Auf diesen Teil des BgA sind die für Regiebetriebe geltenden Rücklagengrundsätze der Rdnr. 35 anzuwenden. Erfüllt der Träger des BgA bzw. der steuerbegünstigte Teil des BgA die Voraussetzungen des § 44a Abs. 7 EStG, ist § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG nicht anzuwenden. Auf die Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos kann in diesen Fällen verzichtet werden.”

Rdnr. 42 wird wie folgt gefasst:

„42

Kapitalerträge der Gruppe 1 gehören nicht zu den Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG, wenn für die Leistungen des BgA Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 5i. V. m. Nr. 1 Satz 3 EStG). Auch BgA (Eigen- und Regiebetriebe) haben daher nach § 27 Abs. 7 KStG ein steuerliches Einlagekonto zu führen, das sich entsprechend den Vorschriften des § 27 KStG entwickelt. Die Feststellung des Einlagekontos ist fortlaufend vorzunehmen, da es weder an die Gewinnermittlungsart noch an das Überschreiten der jeweiligen Betragsgrenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 EStG gebunden ist (BFH-Urteil vom 30. September 2020, BStBl 2021 II S. …).”

Vor Rdnr. 44 wird folgende Zwischenüberschrift eingefügt:

„– Besonderheiten für Regiebetriebe”

Rdnr. 44 wird wie folgt gefasst:

„44	Wenn für einen BgA bisher durchgängig ein steuerliches Einlagekonto festgestellt wurde, ergibt sich der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos jeweils nach § 27 Abs. 1 Satz 2i. V. m. Abs. 7 KStG. Wenn für einen BgA bisher keine oder nicht fortlaufend eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos vorzunehmen war, ist nunmehr für die Feststellungen auf den Schluss des letzten in 2022 endenden Wirtschaftsjahres (Erstjahr) eine entsprechende Erklärung abzugeben und eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos vorzunehmen. Der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos im Erstjahr ergibt sich grundsätzlich nach § 27 Abs. 1 Satz 2i. V. m. Abs. 7 KStG.
	Aus Vereinfachungsgründen kann für BgA, für die bisher noch überhaupt keine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos erfolgt ist, der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos im Erstjahr aus der Summe des vorhandenen Eigenkapitals des BgA zu Beginn des im Erstjahr endenden Wirtschaftsjahrs, das das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße des BgA übersteigt, zuzüglich der seit dem Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren geleisteten Verlustausgleichseinlagen ermittelt werden. Gleiches gilt für BgA, für die keine durchgängige Feststellung des steuerlichen Einlagekontos und keine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den Schluss des dem Erstjahr unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres erfolgt ist. BgA im Sinne von Satz 5 steht es frei, Erklärungen für die vorangegangenen Jahre bis zu dem Jahr abzugeben, in dem letztmalig eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos erfolgt ist; insoweit gilt Satz 3. Geleistete Verlustausgleichseinlagen liegen auch vor, soweit der die Ausgleichszahlung begründende Verlust (Rdnr. 55) steuerlich durch Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung gemindert wurde. Gewinne eines Regiebetriebs begründen keine Eigenkapitalveränderung, wenn sie mangels Rücklagenbildung als an die Trägerkörperschaft abgeführt gelten (Rdnr. 49 Satz 1); entsprechende Gewinne können folglich nicht im Anfangsbestand im Sinne des Satzes 4 enthalten sein.”

Rdnr. 45 wird wie folgt gefasst:

„45

Sind die Buchführungs- oder Betragsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 Halbsatz 2 EStG in einem Wirtschaftsjahr nicht erfüllt, führen Eigenkapitalveränderungen in sinngemäßer Anwendung der Rdnr. 43 grundsätzlich zu einer entsprechenden Veränderung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (Rdnr. 54 Satz 4). Diese Eigenkapitalzugänge stellen keine Rücklagen nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 EStG dar und unterliegen daher bei...