Hypotax-Zahlungen / 1 Lohnsteuerberechnung bei Nettolohnvereinbarungen

Andrea Kutschera

Unter einer Nettolohnvereinbarung ist die Abrede zu verstehen, dass der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer das Arbeitsentgelt ungekürzt durch sämtliche oder bestimmte gesetzliche Abgaben als Nettolohn zahlt und sich zugleich verpflichtet, die Beträge – grundsätzlich unabhängig von ihrer Höhe – für den Arbeitnehmer zu tragen. Der Abschluss einer Nettolohnvereinbarung soll klar und einwandfrei feststellbar sein. Grundsätzlich ist bei Hypotax-Gestaltungen von einer Nettolohnvereinbarung bzw. einer partiellen Nettolohnvereinbarung, bezogen auf die im Einsatzstaat anfallende Steuer, auszugehen.^{^[1]}

Soweit vom Arbeitgeber eine Hypotax berücksichtigt wird, fließt kein Arbeitslohn zu. Sie ist – da die entsprechenden Beträge nicht tatsächlich zufließen – auch nicht der Besteuerung zuzuführen. Der Betrag der Minderung des Bruttoarbeitslohns wegen der Hypotax wird nicht an das Finanzamt abgeführt. Maßgebend sind allein die tatsächlich anfallenden und vom Arbeitgeber gezahlten Steuern.^{^[2]}

Für die Lohnsteuerberechnung ergeben sich durch eine Hypotax ansonsten keine von den allgemeinen Regelungen abweichenden steuerlichen Auswirkungen. Der Arbeitnehmer hat den tatsächlich gezahlten Arbeitslohn zu versteuern. Trägt der Arbeitgeber Steuerbeträge des Arbeitnehmers im Ausland, z. B. den Unterschiedsbetrag zwischen den tatsächlichen höheren (Steuer-)Abgaben des Arbeitnehmers im Ausland, erhöht die Differenz zwischen ausländischen Abgaben und der Hypotax insoweit den Arbeitslohn. Im umgekehrten Fall ist die dem Arbeitgeber zu erstattende Differenz eine negative Einnahme des Arbeitnehmers.

Regelmäßig kann der endgültige Betrag der Hypotax jedoch erst nach Ablauf des Kalenderjahres ermittelt werden. Hat der Arbeitnehmer Hypotax-Beträge zurückzuzahlen, können sie als Werbungskosten bzw. negative Einnahmen im Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer geltend gemacht werden (ggf. schon als negative Einnahmen im Lohnsteuerabzugsverfahren).

Leistet der Arbeitgeber bei einer Nettolohnvereinbarung für den Arbeitnehmer eine Einkommensteuernachzahlung für einen vorangegangenen Veranlagungszeitraum, wendet er dem Arbeitnehmer Arbeitslohn zu. Dieser fließt dem Arbeitnehmer als sonstiger Bezug im Zeitpunkt der Zahlung zu. Der in der Tilgung der persönlichen Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber liegende Vorteil unterliegt der Einkommensteuer. Er ist deshalb auf einen Bruttobetrag hochzurechnen.^{^[3]}

Achtung

Übernahme von Steuerberatungskosten durch den Arbeitgeber kann Arbeitslohn sein

Übernimmt der Arbeitgeber, der mit dem Arbeitnehmer unter Abtretung der Steuererstattungsansprüche eine Nettolohnvereinbarung abgeschlossen hat, die Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärung des Arbeitnehmers, wendet er damit regelmäßig keinen Arbeitslohn zu.^{^[4]} Arbeitslohn liegt dagegen regelmäßig vor, soweit die Steuerberatungskosten anderen Einkunftsarten (z. B. Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung) als den aus dem Dienstverhältnis zum Arbeitgeber oder verbundenen Unternehmen erzielten Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zuzuordnen sind.^{^[5]}

[1] BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 664, Rz. 283; geändert durch BMF, Schreiben v. 22.4.2020, IV B 2 – S 1300/08/10027 – 01, BStBl 2020 I S. 483.

[2] BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 664, Rz. 279; geändert durch BMF, Schreiben v. 22.4.2020, IV B 2 – S 1300/08/10027 – 01, BStBl 2020 I S. 483.

[3] BFH, Urteil v. 3.9.2015, VI R 1/14, BStBl 2016 II S. 31.

[4] BFH, Urteil v. 9.5.2019, VI R 28/17, BStBl 2019 II S. 785.

[5] BMF, Schreiben v. 22.4.2020, IV B 2 – S 1300/08/10027 – 01, BStBl 2020 I S. 483, Rz. 303a.

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