BFH Beschluss vom 15.11.1971 - GrS 1/71

Leitsatz (amtlich)

Die Geschäftsführer einer GmbH mit Sitz im Inland, die ihren Wohnsitz in der Schweiz haben und dort die Geschäfte der Gesellschaft führen, üben ihre persönliche Tätigkeit am Sitz der Gesellschaft im Inland aus (Art. 4 Abs. 1 DBAS, BStBl I 1959, 1006).

Normenkette

DBA SWE Art. 4 Abs. 1

Tatbestand

I. Anrufungsbeschluß des I. Senats

Der I. Senat des BFH hat mit Beschluß I R 203/66 vom 16. Dezember 1970 (BFH 100, 534) dem Großen Senat des BFH folgende Rechtsfrage zur Entscheidung gemäß § 11 Abs. 3 FGO vorgelegt:

Üben die Geschäftsführer einer GmbH mit Sitz im Inland, die ihren Wohnsitz in der Schweiz haben und dort die Geschäfte der Gesellschaft führen, ihre persönliche Tätigkeit als Geschäftsführer in der Schweiz oder am Sitz der Gesellschaft im Inland aus (Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 in der Fassung des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 - DBAS -, BStBl I 1959, 1006)?

II. Sachverhalt

In dem beim I. Senat anhängigen Revisionsverfahren ist streitig, ob das FA die Klägerin mit einem Lohnsteuerhaftungsbescheid verpflichten konnte, 5 416 DM Lohnsteuer 1964 für ihre beiden Geschäftsführer zu zahlen. Die Klägerin ist eine inländische GmbH. Ihre beiden Gesellschafter und Geschäftsführer haben ihren Wohnsitz in der Schweiz. Der eine von ihnen hat sich im Jahre 1964 kein einziges Mal zur Erfüllung seiner Geschäftsführerpflichten in die Bundesrepublik Deutschland (BRD) begeben; der andere, der sich durchschnittlich im Kalenderjahr etwa 12 Tage in der BRD aufhält, war im Streitjahr 1964 etwa drei Tage für die Klägerin im Inland tätig. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Klage hob das FG den Haftungsbescheid ersatzlos auf. Es führte zur Begründung seiner Entscheidung aus: Die Einkünfte der beiden Geschäftsführer seien nach Art. 4 Abs. 1 DBAS in der Schweiz zu besteuern, da die beiden Geschäftsführer ihre Tätigkeit in der Schweiz ausgeübt hätten. Der BFH vertrete zwar in Fortsetzung der Rechtsprechung des RFH die Ansicht, daß Geschäftsführer einer inländischen GmbH ihre Tätigkeit im Inland ausübten, selbst wenn sie den Betrieb von ihrem Wohnsitz im Ausland aus leiteten und an dem Ort des Betriebs nur gelegentlich anwesend seien. Gegen diese Rechtsprechung seien jedoch im Schrifttum begründete Einwendungen erhoben worden. Die Rechtsprechung erkenne zwar an, daß es nach dem Wortlaut des DBAS allein auf den Ort der Ausübung der Tätigkeit ankomme. Trotzdem werde auf dem Umweg über einen fiktiven Tätigkeitsort die Verwertung der Tätigkeit in die Überlegungen einbezogen. Die Fiktion der inländischen Arbeitsstelle der im Ausland ansässigen Geschäftsführer wäre aber nur dann ein zwangsläufiges Ergebnis, wenn die GmbH nur durch die Geschäftsführer als Organe vertreten werden könnte. Das sei aber nicht der Fall. Die GmbH sei im Inland handlungsfähig, selbst wenn alle Geschäftsführer im Ausland ihre Tätigkeit ausübten.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der ein Verstoß gegen Art. 4 Abs. 1 DBAS gerügt und beantragt wird, die Vorentscheidung aufzuheben.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen (BMWF) ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 FGO beigetreten.

III. Begründung des Vorlagebeschlusses

Der I. Senat beabsichtigt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Er will seine Entscheidung darauf stützen, daß die beiden Geschäftsführer der Klägerin im Streitjahr ihre Tätigkeit in der Schweiz ausgeübt hätten und das Recht zur Besteuerung ihrer Einkünfte aus dieser Tätigkeit als Geschäftsführer daher der Schweiz zustehe. Er ist der Auffassung, daß die Rechtsprechung des RFH und des BFH den Gesichtspunkt der Verwertung der Tätigkeit in ihre Überlegung einbezogen habe, wenn sie darauf abstelle, wo sich die Tätigkeit des Geschäftsführers der GmbH "auswirke". Denn das "Sichauswirken" der Tätigkeit sei keine Frage der Ausübung, sondern der Verwertung der Tätigkeit. "Ausübung" und "Verwertung" seien aber nicht gleichbedeutend. In Art. 4 Abs. 1 DBAS sei im Gegensatz zu § 49 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG nur von Ausübung die Rede. Die Unterscheidung zwischen dem Ort der Ausübung der Tätigkeit und dem Ort der Verwertung gelte auch für die Vorstandsmitglieder der Aktiengesellschaften und für die Geschäftsführer der Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Für sie bestehe im DBAS keine Sonderregelung. Die allein den Organen einer Kapitalgesellschaft eigentümliche Besonderheit, daß die Gesellschaft nur durch sie handele und nur durch sie handlungsfähig sei, stelle keinen ausreichenden Grund dar, sie in der Frage des Ortes der Ausübung ihrer Tätigkeit anders zu behandeln als die rechtsgeschäftlich bestellten Vertreter der Gesellschaft.

Der I. Senat sieht sich durch das Urteil des VI. Senats des BFH VI 300/58 S vom 12. August 1960 (BFH 71, 514, BStBl III 1960, 441) daran gehindert, die beabsichtigte Entscheidung zu treffen. Daran ändere nichts, daß der I. Senat seit dem 1. Februar 1963 zuständig sei für die Einkommensteuer natürlicher Personen, soweit es sich um Fälle der beschränkten Steuerpflicht und um Fragen der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen handele. Damit sei zwar, soweit es sich um die Einkommensteuer für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und die Lohnsteuer handele, die Zuständigkeit des VI. Senats auf den I. Senat übergegangen. Nach dem derzeitigen Geschäftsverteilungsplan (BStBl II 1970, 146) sei jedoch die Zuständigkeit des I. Senats nicht ausschließlich. Nur für diese Fälle gelte aber, daß der erkennende Senat von der Entscheidung eines anderen Senats ohne Zustimmung dieses Senats oder ohne Anrufung des Großen Senats abweichen könne. Da der VI. Senat der beabsichtigten Abweichung nicht zugestimmt habe, sei die Anrufung des Großen Senats nach § 11 Abs. 3 FGO erforderlich.

IV. Stellungnahme des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen

Der BMWF (in seiner Eigenschaft als Bundesminister der Finanzen) hat in seiner gegenüber dem Großen Senat abgegebenen Stellungnahme im wesentlichen ausgeführt: Die aus dem Wortlaut des Abkommens abgeleitete Auslegung des Begriffs "persönliche Ausübung" durch den I. Senat werde dem Sinn und Zweck des Abkommens in Fällen der vorliegenden Art nicht gerecht. Es sei zwar richtig, daß das Abkommen die Vergütungen der Geschäftsführer einer GmbH nicht besonders behandele. Zuordnungsmerkmal sei auch bei ihnen das Merkmal der Ausübung der Arbeit. Das besage jedoch nicht, daß in Fällen der vorliegenden Art ausschließlich auf die körperliche Anwesenheit der betreffenden Person abzustellen sei. Werde die Arbeit im technischen und wirtschaftlichen Sinn an zwei verschiedenen Orten ausgeübt, so sei vielmehr zu fragen, welcher der beiden Komponenten für die Auslegung des Begriffsmerkmals "persönliche Ausübung" nach dem Willen der Vertragsparteien der Vorzug zu geben sei. Zielvorstellung der Vertragsparteien bei Abschluß des Abkommens sei es gewesen, die Besteuerungsrechte beiderseits unter Verwendung von Anknüpfungspunkten abzugrenzen, die von wirtschaftlicher Zugehörigkeit bestimmter steuerlicher Sachverhalte zu einem bestimmten Staatsgebiet ausgingen. Wenn die Tätigkeit des Geschäftsführers einer GmbH nicht an einen bestimmten Ort gebunden sei, könne sinnvollerweise nur auf den Ort abgestellt werden, an dem die Tätigkeit ihren wirtschaftlichen Mittelpunkt habe. Das sei der Sitz der Gesellschaft, wo sich die Tätigkeit lokalisiere. Jede andere Lösung erscheine gerade im Zeitalter der modernen Kommunikationsmittel, in dem selbst große Konzerne auf längere Zeit hindurch während der Abwesenheit ihrer Organe per Telefon und Fernschreiber geleitet würden, sinnwidrig. Eine solche Auslegung entspreche auch der für völkerrechtliche Verträge geltenden Regel, daß zweifelhafte Vertragsnormen im Lichte des allgemeinen Völkerrechts sowie im Sinn jener Grundsätze auszulegen seien, welche die Materie beherrschten, der der Vertrag angehöre. Ergäben sich mehrere Auslegungsmöglichkeiten, so sei derjenigen der Vorzug zu geben, bei welcher der betroffene Partner die geringste Einbuße seiner Souveränität erleide. Hieran gemessen sei die Auslegung des Begriffs "Ausübung der Tätigkeit" durch die bisherige Rechtsprechung nicht zu beanstanden. Es stelle sich aber auch die Frage, ob durch die nunmehr schon Jahrzehnte bestehende kontinuierliche Rechtsprechung des RFH und des BFH, die auch von der schweizerischen Steuerverwaltung von jeher anerkannt werde und der sich auch das schweizerische Bundesgericht in seinem Urteil vom 23. Juni 1944 (Locher, Das schweizerisch-deutsche Doppelbesteuerungsabkommen, B § 7, I A, 1 Nr. 10) angeschlossen habe, nicht ein Gewohnheitsrecht entstanden sei, dessen Aufgabe, nachdem es von den beteiligten Kreisen lange Zeit hindurch als feststehend hingenommen worden sei, eine Erschütterung der Rechtssicherheit bewirken würde. Abschließend sei zu bemerken, daß beide Vertragsstaaten inzwischen mit Wirkung ab dem 1. Januar 1972 die Frage im Sinne der bisherigen Rechtsprechung im Doppelbesteuerungsabkommen ausdrücklich geregelt hätten.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

1. Gegen die Zulässigkeit der Anrufung des Großen Senats nach § 11 Abs. 3 FGO bestehen keine Bedenken. Der I. Senat hat in seinem Vorlagebeschluß mit Recht darauf hingewiesen, daß nach dem derzeitigen Geschäftsverteilungsplan die Zuständigkeit des I. Senats für Fälle der beschränkten Steuerpflicht und für Fragen der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen nicht ausschließlich ist. Sie besteht nur, wenn die sich aus diesen Rechtsgebieten ergebenden Fragen allein oder überwiegend zu beurteilen sind. Sie besteht jedoch nicht, wenn andere Rechtsfragen von allgemeiner Bedeutung im Vordergrund stehen. In diesen Fällen ist der sonst nach dem Geschäftsverteilungsplan zuständige Senat auch für die Fragen der beschränkten Steuerpflicht und der Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen zuständig. Der Große Senat stimmt der Auffassung des I. Senats zu, daß die von ihm zitierte Rechtsprechung, nach der es keiner Anrufung des Großen Senats bedarf, wenn die die früheren Fälle betreffende Zuständigkeit inzwischen auf den nunmehr erkennenden Senat übergegangen ist, nur für den Fall gilt, daß die Beurteilung der zu entscheidenden Frage ausschließlich dem erkennenden Senat zugewiesen ist.

2. In sachlicher Beziehung geht der Große Senat in Übereinstimmung mit den beteiligten Senaten davon aus, daß das Tatbestandsmerkmal der Verwertung der Tätigkeit bei der Anwendung des Art. 4 Abs. 1 DBAS auszuscheiden hat. Dabei wird unter dem Begriff der Verwertung verstanden, daß die Tätigkeit zwar nicht im Inland persönlich ausgeübt wird, aber ihr wirtschaftlicher Erfolg der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist (vgl. § 40 Abs. 2 Satz 2 LStDV). Deshalb kann nach Auffassung des Großen Senats bei der Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage nicht darauf abgestellt werden, wo der Erfolg der Tätigkeit des Geschäftsführers eintritt oder wo sich die Tätigkeit des Geschäftsführers auswirkt. Entscheidend ist allein, wo die Geschäftsführer einer GmbH ihre Tätigkeit persönlich ausüben, d. h. wo sie "persönlich tätig" geworden sind (vgl. § 40 Abs. 2 Satz 1 LStDV). Bei der Beantwortung dieser Frage muß allerdings die Art der Tätigkeit berücksichtigt werden. Es ist im vorliegenden Fall zu beachten, daß es die Aufgabe der Geschäftsführer einer GmbH - ebenso wie die der Vorstandsmitglieder einer AG (§ 76 Abs. 1 AktG) - ist, das Unternehmen zu leiten. Die Art ihrer Tätigkeit besteht also vorwiegend in der Erteilung von Weisungen, wie das Unternehmen allgemein und im einzelnen betrieben werden soll. Dazu ist zunächst einmal erforderlich, daß sich der Geschäftsführer über die zu erteilende Weisung selbst schlüssig macht. Dies geschieht an dem Ort, wo er sich aufhält. Das kann sein Wohnsitz, kann aber auch ein anderer, möglicherweise sogar häufig wechselnder Aufenthaltsort sein. Mit dieser Entschlußfassung ist aber die Tätigkeit noch nicht beendet. "Ausüben" erfordert jedenfalls bei leitender Tätigkeit dem Wortsinne nach, daß der Leitende (Geschäftsführer) die Weisung dem Weisungsempfänger zugänglich macht, sie "erteilt", d. h. der Geschäftsführer muß die Weisung der Person bekanntmachen, die sie auszuführen hat. Die Tätigkeit des Geschäftsführers ist nach Auffassung des Großen Senats erst mit dem Zugang der Weisung an diese Person beendet. Dieser Zugang vollzieht sich am Ort des Sitzes der Gesellschaft. Betrachtet man die beiden Teile der Tätigkeit des Geschäftsführers einer GmbH, so zeigt sich, daß die Beschlußfassung über die Erteilung der Weisung ohne die Erteilung dieser Weisung praktisch wertlos ist. Der Große Senat ist deshalb der Auffassung, daß die nur einheitlich zu beurteilende Tätigkeit des Geschäftsführers am Ort des Sitzes der Gesellschaft persönlich ausgeübt wird.

Der Große Senat beantwortet somit die ihm vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:

Die Geschäftsführer einer GmbH mit Sitz im Inland, die ihren Wohnsitz in der Schweiz haben und dort die Geschäfte der Gesellschaft führen, üben ihre persönliche Tätigkeit am Sitz der Gesellschaft im Inland aus (Art. 4 Abs. 1 DBAS, BStBl I 1959, 1006).

Fundstellen

BStBl II 1972, 68

BFHE 103, 433