BFH Urteil vom 13.10.1993 - X R 86/89 | Personal Office Premium | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verzicht auf dingliches Wohnrecht: Vermögensübergabe, dauernde Last, Anschaffungskosten

Leitsatz (amtlich)

1. Der Verzicht auf ein dingliches Nutzungsrecht an einer Wohnung, dessen monatlicher Nutzungswert 250 DM beträgt, ist keine Vermögensübergabe im Sinne der Rechtsprechung des BFH zur vorweggenommenen Erbfolge. Werden in sachlichem Zusammenhang mit diesem Verzicht abänderbare wiederkehrende Leistungen vereinbart, sind diese nicht als dauernde Last abziehbar.

2. Der Barwert dieser wiederkehrenden Leistungen ist nicht als Anschaffungskosten anzusetzen, wenn in demselben --einheitlichen-- Rechtsgeschäft ein "Mietvertrag" abgeschlossen wird und die wiederkehrenden Leistungen und der Mietzinsanspruch sich im wesentlichen gegenseitig aufheben.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1, § 12 Nr. 2; HGB § 255 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1984 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. In den Jahren 1977/1978 errichteten sie ein Zweifamilienhaus, dessen Obergeschoß sie selbst nutzten. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 1.Dezember 1978 räumten sie den Eltern des Klägers an der Erdgeschoßwohnung ein lebenslängliches Wohnungsrecht ein. Die Kosten für Beheizung, Wasser und Strom hatten die Wohnberechtigten zu tragen. Ein Entgelt für die Einräumung des Wohnungsrechts war in der Urkunde nicht vereinbart. Die Berechtigten nutzten die Erdgeschoßwohnung selbst. Das Wohnungsrecht wurde als beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eingetragen.

Im Veranlagungsverfahren legten die Kläger einen privatschriftlichen Vertrag vom 2.Januar 1984 vor, in dem es heißt:

"Aus steuerlichen Gründen (Änderung der Rechtsprechung) wird das Wohnrecht gelöscht und anstatt dessen ab 01.01.1984 ein Mietvertrag geschlossen. Die noch notariell zu beurkundende Löschung soll ebenfalls ab 01.01.1984 wirksam sein.

Die Eigentümer des Zweifamilienhauses verpflichten sich, anstelle des Wohnungsrechts an die Berechtigten auf deren Lebenszeit als 'dauernde Last' monatlich einen Betrag in Höhe von 250,-- DM ... zu zahlen. ...

Sofern durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten (Eigentümer) oder des Berechtigten nicht mehr gewährleistet ist oder bei jeder anderen Änderung der Geschäftsgrundlage kann jeder Beteiligte, also sowohl der Eigentümer als auch der Berechtigte, eine Abänderung in entsprechender Anwendung des § 323 ZPO verlangen. ...

Die getroffenen Vereinbarungen (Löschung des Nießbrauchsrechts, Mietvertrag, Bestellung einer dauernden Last) können geändert werden, sofern durch Rechtsänderung für einen der beiden Teile eine steuerlich ungünstigere Behandlung eintritt. Die vertraglichen Vereinbarungen können entsprechend so abgeändert werden, daß eine steuerlich günstige Lösung angestrebt wird, wobei die berechtigten Interessen beider Vertragspartner zu berücksichtigen sind."

Zugleich reichten die Kläger einen Mietvertrag vom 1.Januar 1984 ein, in welchem die Erdgeschoßwohnung den Eltern auf deren Lebenszeit für 300 DM monatlich vermietet wurde.

Die Eltern des Klägers haben die Löschung des Wohnungsrechts am 23.November 1984 bewilligt. Durch notariell beurkundete "Vereinbarung einer Reallast" vom 25.April 1985 verpflichteten sich die Kläger, im Hinblick auf die Löschung des Wohnungsrechts und den Abschluß des Mietvertrages an die Eltern des Klägers einen monatlichen Betrag von 250 DM --"erstmals für den Monat Januar 1984"-- zu zahlen. Diese Urkunde enthält eine Abänderungsklausel, die im wesentlichen derjenigen des Vertrages vom 2.Januar 1984 entspricht.

In ihrer Steuererklärung für 1984 beantragten die Kläger, den Betrag von 3 000 DM zum Abzug als dauernde Last (§ 10 Abs.1 Nr.1 a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zuzulassen. Hierzu trugen sie vor, die Eltern hätten den zum großen Teil in Eigenleistung errichteten Hausbau durch Einbringung von Arbeitskraft, durch finanzielle Unterstützung und durch die Betreuung des Enkelkindes überhaupt erst ermöglicht. Als Gegenleistung hierfür sei ihnen mit Wirkung vom 1.Dezember 1978 das dingliche Wohnungsrecht bestellt worden. Die Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu dinglichen Nutzungsrechten habe es erforderlich gemacht, ab dem Jahre 1984 neue Verträge zu schließen. Die Eltern hätten für die Ablösung des Wohnungsrechts eine Entschädigung in Form monatlicher Ausgleichszahlungen verlangt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte den Abzug einer dauernden Last ab. Der hiergegen gerichteten Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben und zur Begründung u.a. ausgeführt: Die Vereinbarung einer dauernden Last gegen Löschung des dinglichen Wohnungsrechts sei keine Zuwendung (unentgeltliche Leistung) i.S. des § 12 Nr.2 EStG. Eine Verrechnung mit dem Wert der Gegenleistung scheide vorliegend aus, weil im Streitfall kein kauf- oder darlehensähnlicher Vorgang und darüber hinaus kein Fall eines originären Leistungsaustauschs i.S. des BFH-Urteils vom 13.August 1985 IX R 10/80 (BFHE 144, 423, BStBl II 1985, 709) vorliege. Die Ablösung des Wohnungsrechts gründe in der Änderung der Rechtsprechung des BFH zur Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; die Kläger hätten in Anpassung an die neue Rechtssituation eine dauernde Last vereinbaren können.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Gegenstand der Revision ist der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 22.Februar 1991.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. Wiederkehrende Leistungen zur Ablösung eines Nutzungsrechts können Anschaffungskosten des Grundstücks sein. Hierfür gelten die Grundsätze über die Ablösung gegen Einmalbetrag (BFH-Urteile vom 21.Juli 1992 IX R 72/90, BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486, unter 3.; IX R 14/89, BFHE 169, 313, BStBl II 1993, 484; IX R 169/87, BFH/NV 1993, 93) mit der Maßgabe, daß -- soweit dies steuerrechtlich erforderlich ist-- der Kapitalwert --als AfA-Bemessungsgrundlage-- und der Zinsanteil (Ertragsanteil) zu ermitteln sind.

Die wiederkehrenden Zahlungen können aber auch --wie das FG im Streitfall angenommen hat-- dauernde Lasten sein, wenn das dingliche Nutzungsrecht Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist; dies unter der Voraussetzung, daß das Recht für den Inhaber eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit ist und der Verzicht einer Hof- und Betriebsübergabe gleichzustellen ist (Senatsurteil vom 25.November 1992 X R 34/89, BFHE 170, 76, 79 ff.).

Der Verzicht der Eltern auf das Wohnungsrecht ist keine Vermögensübergabe, wie sie für den Abzug einer dauernden Last nach § 10 Abs.1 Nr.1 a Satz 1 EStG vorauszusetzen ist (unten 3.). Auch sind die wiederkehrenden Leistungen zur Ablösung des Wohnungsrechts keine im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu verteilenden Anschaffungskosten des Grundstücks (§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG; unten 4.).

2. Aufgrund der Feststellungen des FG vermag der Senat nicht zu beurteilen, ob die Vertragsparteien den Vertrag ernsthaft und mit eindeutigem Inhalt geschlossen und wie vereinbart durchgeführt haben. Zur Durchführung des Vertrages fehlen jegliche Ausführungen des FG. Die Umstände des Einzelfalles hätten zur Prüfung Anlaß gegeben, ob die maßgeblichen Vereinbarungen bereits zu Beginn des Streitjahres 1984 getroffen worden sind. Der Mietvertrag datiert vom 1.Januar 1984, der privatschriftliche Verzicht auf das Wohnungsrecht und eine Abrede über die nunmehr zu entrichtenden Versorgungsleistungen vom 2.Januar 1984. Die Löschung des dinglichen Nutzungsrechts ist indes erst am 23.November 1984 bewilligt worden (UR Nr.1741/84). Es ist davon auszugehen, daß die für die Aufhebung des Rechts erforderliche Löschung im Grundbuch (§ 875 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) erst später erfolgt ist. Es erscheint daher als möglich, daß die Eltern des Klägers im Streitjahr das Untergeschoß des Wohngebäudes aus eigenem Recht genutzt haben. Dies steht freilich im Widerspruch zum Abschluß eines auf den 1.Januar 1984 datierten Mietvertrages. Der notarielle Vertrag vom 25.April 1985 verweist in seinem Abschnitt I. zwar auf die Urkunde Nr.1741/84, nicht aber, obwohl dies nahegelegen hätte, auf eine Vereinbarung vom 2.Januar 1984. Auch in Abschnitt III. des Vertrages "zum steuerlichen Werdegang der vorausgegangenen Vereinbarungen und der heutigen Vereinbarung" werden nur die Aufhebung und Löschung des Wohnungsrechts sowie der Abschluß des Mietvertrages vom 1.Januar 1984 erwähnt.

3. Für den Streitfall entfällt eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, da der Verzicht auf das Wohnungsrecht nicht der Vermögensübergabe gleichzustellen ist.

Ob als dauernde Last abziehbare Versorgungsleistungen anzunehmen sind, hängt davon ab, ob der Vertrag dem Typus des Übergabevertrages zugeordnet werden kann, den das Gesetz dem Rechtsinstitut der dauernden Last zugewiesen hat. Für diesen ist charakteristisch die Verknüpfung der beiderseitigen Lebensverhältnisse infolge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 11.März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499). Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, 326 f., BStBl II 1990, 847) den zivilrechtlichen Übergabevertrag dahin gekennzeichnet, daß Eltern "ihr Vermögen, insbesondere ihren Betrieb oder ihren privaten Grundbesitz" übertragen und dabei u.a. "für sich einen ausreichenden Lebensunterhalt" ausbedingen. Die Besonderheit dieses Übergabevertrages hat er darin gesehen, daß er der folgenden Generation das Nachrücken "in eine die Existenz wenigstens teilweise begründende Wirtschaftseinheit" ermöglicht und zugleich die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen "zumindest zu einem Teil sichert".

Der Senat hat in seinem Urteil vom 27.Februar 1992 X R 136/88 (BFHE 167, 375, 379, BStBl II 1992, 609) ausgeführt, daß sich die rechtliche Umschreibung der "existenzsichernden Wirtschaftseinheit" am Modellfall der Hof- und Geschäftsübergabe zu orientieren hat, aber auch auf die Wahrung der Rechtskontinuität und die Einfachheit der Rechtsanwendung Bedacht zu nehmen ist.

Das dingliche Wohnungsrecht an einer einzelnen Wohnung ist jedenfalls dann keine Wirtschaftseinheit, wenn sein verhältnismäßig geringer Wert keinen wirklichen Grund für eine Verknüpfung der beiderseitigen Lebensverhältnisse erkennen läßt. So liegt es im Streitfall. Hinzu kommt, daß der hier zu beurteilende Rechtsvorgang nicht den Charakter der Weitergabe von existenzsicherndem Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, sondern der Rückgängigmachung einer --entgeltlichen oder unentgeltlichen-- Bestellung eines Nutzungsrechts hat. Die Kläger selbst haben im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren und vor dem FG vorgetragen, die wiederkehrenden Leistungen seien eine "wertgleiche Entschädigung" bzw. eine "entgeltliche Gegenleistung" für den Verzicht auf das Wohnungsrecht gewesen.

4. Die laufenden Zahlungen in Höhe von monatlich 250 DM führen aber auch nicht zu Anschaffungskosten.

a) Die Ablösung eines Nutzungsrechts führt zu Anschaffungskosten --sei es in der Form eines Einmalbetrages oder wiederkehrender Leistungen--, wenn der Steuerpflichtige Aufwendungen tätigt, um das einem Dritten zustehende Nutzungsrecht abzulösen. Ob dies der Fall ist, bestimmt sich nicht allein nach der zivilrechtlichen Qualifikation der von den Vertragsbeteiligten abgegebenen Erklärungen, vielmehr ist der hierdurch gestaltete rechtserhebliche Sachverhalt zu erfassen und seinen Eigenheiten gemäß am Maßstab der anzuwendenden Rechtsnorm zu würdigen (vgl. Esser, Vorverständnis und Methodenwahl in der Rechtsfindung, S.65; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Tz.73 f. m.w.N.).

Anschaffungskosten setzen voraus, daß die Aufwendungen auch tatsächlich eine Änderung der Rechtslage bewirkt haben. Vor allem bei Verträgen zwischen einander unterhaltspflichtigen Personen bedarf es für den Ausschluß des § 12 Nr.2 EStG einer "wirtschaftlich ausreichend gewichtigen Leistung", um Aufwendungen, die nach der Behauptung des Steuerpflichtigen keine freiwilligen Zuwendungen oder Unterhaltsleistungen sind, dem Einkünftebereich zuordnen zu können (vgl. Senatsurteil vom 12.Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, 125, BStBl II 1992, 468, unter 6.b).

Sinn und Zweck des steuerrechtlichen Begriffs der Anschaffungskosten gebieten es daher, weniger auf die formalen Erklärungen als auf den mit ihnen bewirkten wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen. Dies gilt insbesondere dann, wenn die formalen Erklärungen ein Bündel von Willenserklärungen sind, die auf ganz oder teilweise einander widersprechende --gegenläufige-- Rechtsfolgen abzielen und sich insoweit in ihrer Wirkung aufheben (vgl. zur Anwendung des § 42 der Abgabenordnung --AO 1977-- Senatsurteil vom 16.März 1988 X R 27/86, BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629).

Deshalb liegen Anschaffungskosten mangels Aufwendungen nicht vor, wenn beispielsweise der Veräußerer aus privaten Gründen auf die Entrichtung des Entgelts verzichtet (BFH-Urteile vom 20.Dezember 1990 XI R 4/86, BFH/NV 1991, 384; vom 30.Januar 1991 XI R 6/84, BFH/NV 1991, 453) oder wenn eine Geldzahlung wieder an den Aufwendenden zurückfließt (BFH-Urteil vom 26.Juni 1991 XI R 5/85, BFH/NV 1992, 24).

b) Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze ist im Streitfall ein Erwerb der vollständigen rechtlichen und wirtschaftlichen Verfügungsmacht gegen Entgelt zu verneinen.

Die Frage, ob den Klägern Aufwendungen für den Erwerb der uneingeschränkten Nutzungsbefugnis entstanden sind, kann nur unter Berücksichtigung aller zwischen ihnen und den Eltern getroffenen Vereinbarungen beantwortet werden. Der steuerrechtlichen Beurteilung ist die Rechtslage zugrunde zu legen, welche die Vertragsparteien "per saldo" zivilrechtlich gestaltet haben. Die Kläger selbst haben ausdrücklich erklärt, daß die Vereinbarungen über den Verzicht auf das dingliche Wohnungsrecht gegen lebenslänglich wiederkehrende Leistungen einerseits und der auf Lebenszeit geschlossene Mietvertrag über dieselbe Wohnung gegen ein den wiederkehrenden Leistungen nahezu entsprechendes Entgelt andererseits eine einheitliche Maßnahme waren. Im privatschriftlichen Vertrag vom 2.Januar 1984 und zuletzt nochmals in der notariell beurkundeten "Vereinbarung einer Reallast vom 25.April 1985" haben sie hervorgehoben, daß sie, die Kläger, die wiederkehrenden Leistungen in Höhe von 250 DM im Hinblick auf die Löschung des Wohnungsrechts und den Abschluß des Mietvertrags zahlen bzw. seit Anfang 1984 gezahlt haben.

Nach dem erklärten Willen der Vertragspartner stehen die lebenslänglich zu zahlenden "Ablösezahlungen" im Zusammenhang mit dem auf Lebenszeit der Eltern abgeschlossenen "Mietverhältnis". Die Verträge sehen vor, daß alle Vereinbarungen geändert werden können und sollen, "sofern durch Rechtsänderung für einen der beiden Teile eine steuerlich ungünstigere Behandlung eintritt". Bereits dadurch ist ein rechtlicher Zusammenhang zwischen den Vereinbarungen mit der Wirkung hergestellt worden, daß die jeweiligen Berechtigungen und Ansprüche der Vertragspartner nur aus dem Zusammenhang aller Vereinbarungen bestimmt werden können. Hiernach hatte sich die bisherige Rechtsposition der Eltern lediglich insofern geändert, als sie nicht mehr wie bisher aus eigenem dinglichen Recht die Wohnung nutzten, sondern aufgrund mietweiser Überlassung. Nach dem Gesamtinhalt der Vereinbarungen konnte dies nur bedeuten, daß keine dem gesetzlichen Regelstatut des Wohnungsmietvertrages entsprechende Überlassung zur Nutzung beabsichtigt war, sondern eine --schuldrechtliche-- Berechtigung nach Art eines dinglichen Wohnungsrechts, vor allem unter stillschweigendem Verzicht auf eine Kündigung aus berechtigtem Interesse (§ 564b BGB). Nach dem Gesamtzusammenhang der Vereinbarungen entsprach es dem Willen der Vertragschließenden, die Rechtsposition der Eltern gegenüber dem dinglichen Nutzungsrecht nicht zu entwerten. Damit änderte sich für die Kläger in wirtschaftlicher Hinsicht nichts; insbesondere waren sie wie bisher auf die Lebenszeit der Eltern in der wirtschaftlichen Verfügungsbefugnis über die Erdgeschoßwohnung beschränkt. Die Unterscheidung zwischen dinglicher und schuldrechtlicher Nutzungsbefugnis war für die Vertragsbeteiligten eher formaler Natur; gegebenenfalls war ein nochmaliger Wechsel je nach steuerrechtlicher Interessenlage zur Verwirklichung ihres wirtschaftlichen Rahmenkonzeptes eingeplant.

Aufgrund der Vereinbarung über die Ablösung des Nutzungsrechts änderten sie die rechtlichen Modalitäten der Nutzungsbefugnis insofern nur geringfügig, als die Eltern für die von ihnen genutzte Wohnung zusätzliche Aufwendungen in Höhe von 50 DM monatlich hatten. Hierdurch wurde ein steuerrechtlich anzuerkennendes Mietverhältnis nicht begründet. Den Klägern wären allenfalls dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, wenn der von den Eltern gezahlte Betrag insgesamt (300 DM) oder teilweise (50 DM) als Entgelt für die Überlassung der Wohnung zur Nutzung gezahlt würde. Solches ist hinsichtlich des Betrages von 250 DM schon aus den vorstehend genannten Gründen zu verneinen. Die Zahlung der weiteren 50 DM ist nach dem Gesamtinhalt der einheitlich zu beurteilenden Vereinbarungen eine Zuwendung der Eltern. Da diesen nach wie vor --wenn auch nunmehr auf schuldrechtlicher Grundlage-- ein lebenslängliches Nutzungsrecht zusteht und sich die Vertragslage hinsichtlich der Lastentragung (Reparatur- und andere Aufwendungen) nicht geändert hat, fehlt für die Zahlung einer "Miete" ein wirtschaftlicher, in der Überlassung zur Nutzung liegender Grund.

5. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Den Klägern steht der beantragte Sonderausgabenabzug nicht zu. Zwar sind ihnen keine Einnahmen aus der Vermietung des Erdgeschosses zuzurechnen; andererseits entfällt der hiermit im Zusammenhang stehende Abzug von Werbungskosten. Im finanzgerichtlichen Verfahren kann die Steuerfestsetzung nicht zu Lasten der Kläger verbösert werden.