Leitsatz (amtlich)
Der Testamentsvollstrecker eines Gesellschafters einer OHG ist aus eigenem Recht (als Partei kraft Amts) auch dann nicht befugt, einen nicht gegen ihn ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid an Stelle der Erben anzufechten, wenn dieser Besteuerungsgrundlagen aus der Zeit vor dem Erbfall zum Gegenstand hat.
Normenkette
AO §§ 106, 231; FGO § 40 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Testamentsvollstrecker über den Nachlaß des am 4. Juli 1972 verstorbenen R W, der in den Streitjahren (1963 bis 1969) Gesellschafter einer OHG war. Er wurde beerbt von seiner Ehefrau und seiner Tochter. Letztere ist durch den Tod des Vaters in dessen Gesellschafterstellung eingetreten.
Aufgrund des Ergebnisses einer im Jahr 1971 durchgeführten Betriebsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) für die Streitjahre 1963 bis 1967 berichtigte, für 1968 und 1969 erstmalige Gewinnfeststellungsbescheide. Diese richtete das FA sämtlich an die OHG, und zwar an die damaligen Mitgesellschafter E und P.
Der Kläger legte in seiner Eigenschaft als Testamentsvollstrecker gegen diese Bescheide Einspruch ein. Die genannten Gesellschafter teilten dem FA mit, daß sie sich dem Einspruch nicht anschlössen. Beide wurden zum Einspruchsverfahren zugezogen. Der Einspruch des Klägers wurde als unbegründet zurückgewiesen.
Gegen die Einspruchsentscheidung erhob der Kläger als Testamentsvollstrecker Klage und begehrte die Aufhebung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide. Auf Anfrage des Finanzgerichts (FG) teilten die Mitgesellschafter mit, daß sie mit der Führung des Prozesses nicht einverstanden seien. Das FG sah von einer Beiladung der Gesellschafter ab. Der Kläger hat keine Vollmacht dieser Gesellschafter vorgelegt. Er führte aus, daß er als Testamentsvollstrecker kraft seines Amtes berechtigt und verpflichtet sei, den Rechtsstreit zu führen.
Das FG verwarf die Klage wegen Fehlens der Klagebefugnis als unzulässig. Die angefochtenen Bescheide griffen nicht in die Rechte des Testamentsvollstreckers ein. Sie betröfen ihn nicht unmittelbar. Die Bescheide des FA vom 5. Juli 1972 seien nicht wirksam geworden. Die angefochtenen Bescheide vom 21. Juli 1972 seien nur den Mitgesellschaftern, nicht dem Kläger, bekanntgegeben worden. Die Klagebefugnis des Klägers fehle auch deshalb, weil die Erben im Zeitpunkt der Absendung der Bescheide bekannt gewesen seien und weil sie sich daher gegen ungerechtfertigte Steueransprüche selbst wehren könnten (Hinweis auf Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Oktober 1970 I R 145/68, BFHE 100, 346, BStBl II 1971, 119; vom 29. August 1973 I R 242/71, BFHE 110, 514, BStBl II 1974, 100).
In der Revision beruft sich der Kläger darauf, daß er Partei kraft Amtes sei (§ 114 Abs. 3 der Zivilprozeßordnung - ZPO -; Urteil des Reichsgerichts - RG - vom 4. April 1911 Rep. VII 278/10, RGZ 76, 125). Ihm obliege die Verwaltung des Nachlasses. Er könne deshalb auch gegen den Willen der Erben tätig werden. Er sei nur an den Willen des Erblassers gebunden. Er, der Testamentsvollstrecker, sei durch die angefochtenen Bescheide beschwert, weil das FA seinen Anträgen nicht voll stattgegeben habe. Es komme bei der Frage, ob eine Beschwer gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vorliege, nicht auf die Beschwer des Testamentsvollstrekkers persönlich an, sondern auf die Beschwer des Erblassers, wenn dieser noch lebte. Der Nachlaß sei mit den Steuerforderungen als Erblasserschulden beschwert. Nach § 118 der Reichsabgabenordnung (AO) hafte denn auch der Testamentsvollstrecker für die Berichtigung solcher Erblasserschulden. Folglich müsse er die entsprechenden Rechtsbehelfe ergreifen dürfen. Die vom FG angeführten Entscheidungen des BFH träfen nicht zu, weil es sich im Streitfall um Steuern handele, die auf Einkünften aus der Zeit vor dem Erbfall lasteten, die also die Erbmasse als Erblasserschulden beträfen. Es gehöre zu einer ordnungsmäßigen Verwaltung, solche Steuerforderungen zu prüfen und ihnen ggf. entgegenzutreten, solange damit gerechnet werden müsse, daß das FA den Nachlaß in Anspruch nehmen werde. Dies gelte nur dann nicht, wenn das FA erkläre, daß es sich nicht an die Erbmasse halten wolle. Eine solche Erklärung liege nicht vor.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Die Revision ist mit der Maßgabe zurückzuweisen, daß die Klage unbegründet war. Denn der Einspruch war unzulässig.
1. Das FG hat die Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen. Die Frage der Aktivlegitimation des Klägers in seiner Eigenschaft als Testamentsvollstrecker war bereits Gegenstand der Einspruchsentscheidung. Das FA hat die Rechtsbehelfsbefugnis des Klägers verneint. Die Einspruchsentscheidung ist gegen den Kläger ergangen. Der Kläger war in diesem Verfahren Beteiligter. In dem gegen die Einspruchsentscheidung angestrengten Klageverfahren gehört die Frage der Aktivlegitimation des Klägers zum Streitgegenstand. Sie ist nicht Prozeßvoraussetzung. Die Entscheidung über das Vorliegen oder Nichtvorliegen der Klagebefugnis des Testamentsvollstreckers betrifft daher die Begründetheit der Klage.
2. Das FA hat die Einspruchsbefugnis des Klägers zu Recht verneint und es hätte deshalb von seinem Standpunkt den Einspruch als unzulässig verwerfen müssen.
a) Der Kläger ist als Testamentsvollstrecker durch die Gewinnfeststellungsbescheide nicht deshalb in seinen Rechten verletzt worden, weil diese Bescheide Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuerveranlagungen des Erblassers zum Gegenstand hatten und weil die sich aus ihnen ergebenden Einkommensteuerschulden Nachlaßverbindlichkeiten (§ 1967 BGB) darstellen.
Die Befugnis, gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid Einspruch einzulegen, hat nur, wer durch den Bescheid beschwert ist (§ 231 AO; vgl. § 350 der Abgabenordnung - AO 1977 -), mithin, wer durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt ist (vgl. § 40 Abs. 2 FGO). Voraussetzung der Rechtsbehelfsbefugnis ist eine Verletzung rechtlich geschützter Interessen. Ein bloß wirtschaftliches Interesse am Wegfall der festgestellten Besteuerungsgrundlage begründet nicht die Befugnis zur Anfechtung eines Bescheids, der gegen einen anderen gerichtet ist (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 231 AO Anm. 2). Im Streitfall waren die Bescheide, die nach dem Erbfall ergingen, nicht gegen den Kläger als Testamentsvollstrecker, sondern gegen die Gesellschafter ergangen.
b) Die angefochtenen Bescheide haben nicht in das Verwaltungsrecht des Klägers als Testamentsvollstrekker eingegriffen.
Der Testamentsvollstrecker hat den Nachlaß zu verwalten und die letzwilligen Verfügungen des Erblassers auszuführen (§§ 2203, 2205 BGB). Seine Verwaltungsbefugnis umfaßt auch die Pflicht, Nachlaßverbindlichkeiten zu berichtigen. Dazu gehört die Tilgung von Steuerschulden, die Nachlaßverbindlichkeiten sind (§ 106 AO; vgl. § 34 AO 1977). Gleichwohl ist Inhaber des Nachlasses der Erbe. Er ist Schuldner der Nachlaßverbindlichkeiten einschließlich der Steuerschulden (§ 8 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -; vgl. § 45 AO 1977), da er in vollem Umfang in die Rechtsstellung des Erblassers eintritt (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1969 VI R 208/67, BFHE 96, 19, BStBl II 1969, 520). Grundsätzlich sind deshalb gegen ihn und nicht gegen den Testamentsvollstrecker die zu den Nachlaßverbindlichkeiten gehörenden Steueransprüche geltend zu machen (vgl. BFH-Urteile I R 145/68; vom 20. Oktober 1970 II 167/64, BFHE 100, 56, BStBl II 1970, 826; I R 242/71; vom 16. Februar 1977 I R 53/74, BFHE 121, 302, BStBl II 1977, 481). Wie im Urteil I R 242/71 ausgeführt, gilt der Grundsatz, daß die Erben Einkommensteueransprüche, die sie für ungerechtfertigt halten, selbst abwehren müssen, auch für das einheitliche Gewinnfeststellungsverfahren. Dabei ist ein Unterschied zwischen Steueransprüchen, welche Nachlaßverbindlichkeiten im Sinn des § 1967 BGB begründen, und solchen, die sich sonst gegen den Nachlaß oder gegen die Erben richten, nicht zu machen.
Diese Beurteilung widerspricht nicht den Vorschriften der §§ 2212 und 2213 BGB, die das Prozeßführungsrecht des Testamentsvollstreckers betreffen. Nach § 2212 BGB kann ein der Verwaltung des Testamentsvollstreckers unterliegendes Recht nur von dem Testamentsvollstrekker gerichtlich geltend gemacht werden. Dies gilt zwar auch für verwaltungsgerichtliche Verfahren (vgl. Soergel/Müller, Kommentar zum BGB, Anm. 4 zu § 2212; Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, Anm. 1 zu § 2212). In abgabenrechtlichen Anfechtungssachen, welche die Abwehr eines Steueranspruches zum Ziele haben, handelt es sich aber nicht um ein der Verwaltung des Testamentsvollstreckers unterliegendes Recht, sondern allenfalls um eine von dem Testamentsvollstrecker zu erfüllende Pflicht, Nachlaßverbindlichkeiten oder andere Ansprüche, die sich gegen den Nachlaß richten, zu erfüllen (vgl. § 106 AO).
Indes kommt auch die die Passivprozesse des Testamentsvollstreckers betreffende Vorschrift des § 2213 BGB nicht zum Zuge. Ihr zufolge kann ein Anspruch, der sich gegen den Nachlaß richtet, sowohl gegen den Erben als auch gegen den Testamentsvollstrecker gerichtlich geltend gemacht werden, wenn der Testamentsvollstrekker den gesamten Nachlaß verwaltet. Zwar entspricht die Parteirolle des Erben oder Testamentsvollstreckers in einem abgabenrechtlichen Anfechtungsverfahren grundsätzlich derjenigen in einem Passivprozeß nach § 2213 BGB. Es kann aber hier dahingestellt bleiben, ob aus dieser Vorschrift geschlossen werden könnte, daß auch bestimmte Steueransprüche entweder gegen den Erben oder gegen den Testamentsvollstrecker geltend zu machen seien. Denn es kann ihr jedenfalls nicht entnommen werden, daß der Testamentsvollstrecker zur Führung eines Rechtsstreits befugt sei, wenn der Anspruch nicht gegen ihn, sondern - wie hier - gegen andere Personen geltend gemacht worden ist.
c) Ein Eingriff in die Verwaltungsbefugnis des Testamentsvollstreckers kann auch nicht darin erblickt werden, daß auf Grund der auf die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide gestützten Einkommensteuerbescheide der Anspruch der Erben auf Herausgabe des Nachlasses gepfändet werden könnte, wie der Kläger geltend macht. Denn hierdurch würde nicht die Rechtsstellung des Testamentsvollstreckers, sondern diejenige der Erben beeinträchtigt.
d) Schließlich ist, wie der erkennende Senat zuletzt in dem Urteil I R 53/74 betont hat, der Umstand, daß der Testamentsvollstrecker im Zivilprozeß nach herrschender Meinung die Stellung einer Partei kraft Amts einnimmt, für den Steuerprozeß und für das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren ohne Bedeutung. Die Rechtsstellung des Testamentsvollstreckers im Besteuerungsverfahren und im Steuerprozeß bestimmt sich in erster Linie nach den steuerrechtlichen Vorschriften. Danach ist es in der Regel nicht Aufgabe des Testamentsvollstreckers, öffentlich-rechtliche Pflichten der Erben - oder gar anderer Personen - zu erfüllen (vgl. BFH-Urteile II 167/64; I R 145/68; I R 242/71). Dies gilt jedenfalls grundsätzlich dann, wenn die Erben feststehen, die Eigentumsverhältnisse am Nachlaßvermögen geklärt sind und die Erben in der Lage sind, ihre Rechte selbst wahrzunehmen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.
Fundstellen
Haufe-Index 72799 |
BStBl II 1978, 491 |
BFHE 1979, 112 |
NJW 1978, 2264 |
JZ 1978, 810 |