BFH Urteil vom 23.10.1991 - I R 86/89 | Personal Office Premium | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zulässigkeit einer gesonderten Feststellung von Einkünften - Steuerabzug nach § 50a EStG bei gesamthänderisch erzielten Einkünften - Begriff "Betrieb" i.S. des § 50 Abs. 5 Satz 3 EStG - Klagebefugnis von Gesellschaftern einer GbR mit Einkünften aus selbständiger Arbeit - Tatsachenfeststellung durch den BFH als Revisionsgericht - Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG bei teilweiser Zurückverweisung

Leitsatz (amtlich)

1. Einer Feststellung gemäß § 179, § 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977 bedarf es nicht, wenn die Einkommensteuer für die Einkünfte durch den gemäß § 50a EStG vorzunehmenden Steuerabzug als abgegolten gilt. Die Entscheidung darüber ist in dem Feststellungsverfahren zu treffen, in dem ansonsten diese Einkünfte festzustellen wären.

2. § 50a EStG erfaßt auch gesamthänderisch erzielte Einkünfte, soweit die Voraussetzungen der Vorschrift im übrigen vorliegen.

Orientierungssatz

1. Die Klagebefugnis von Gesellschaftern einer GbR, die gemeinsam Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezogen haben wegen einheitlicher Gewinnfeststellung, richtet sich nach § 48 Abs. 2 FGO. Auch im Falle des § 48 Abs. 2 FGO ist erforderlich, daß der Kläger in eigenen Rechten verletzt ist (Anschluß an BFH-Urteil vom 9.4.1991 IX R 78/88). Die Weigerung des FA, die gemeinsam mit anderen Gesellschaftern in GbR erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit in die Gewinnfeststellung einzubeziehen, kann den Kläger i.S. des § 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzen.

2. Geht es um das Vorliegen einer Sachentscheidungsvoraussetzung, ist der BFH als Revisionsgericht befugt, eigene Feststellungen zu treffen (vgl. Literatur).

3. Eine gesonderte Feststellung von Einkünften ist nur zulässig, wenn sie überhaupt für die Festsetzung der Einkommensteuer (oder Körperschaftsteuer) der an den Einkünften Beteiligten von Bedeutung sein kann.

4. Da § 50a Abs. 4 Satz 2 EStG als Steuerbemessungsgrundlage nicht die Einkünfte sondern die Einnahmen heranzieht und § 50a Abs. 5 EStG für die Entstehung der Abzugssteuer nicht auf eine Abrechnungsperiode, sondern auf den jeweiligen Zufluß der Einnahmen abstellt, sind in entsprechender Anpassung der zivilrechtlichen Grundlagen an diese Vorgaben die einzelnen Geschäftsvorfälle der Gesamthandsgemeinschaft ihren Gesellschaftern anteilig zuzurechnen und die dabei erzielten Einnahmen entsprechend dem vereinbarten Schlüssel für die Verteilung des Gewinns zuzuordnen (vgl. BFH-Beschluß vom 5.5.1981 VIII B 26/80).

5. Der Begriff "Betrieb" in § 50 Abs. 5 Satz 3 EStG ist kein einfacher und allgemein gebräuchlicher Rechtsbegriff (wie z.B. Kauf, Miete, Darlehen), dessen Verwendung durch das FG ohne weiteres zu einer Tatsachenfeststellung führt (vgl. Literatur). Die herrschende Meinung verlangt insoweit das Vorhandensein einer festen Einrichtung oder einer Betriebsstätte eines ständigen Vertreters.

6. NV: Dem FG kann auch bei teilweiser Zurückverweisung der Sache die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens übertragen werden (vgl. BFH-Urteil vom 13.2.1980 I R 178/78).

Normenkette

FGO § 40 Abs. 2, § 48 Abs. 2; AO 1977 §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a; EStG § 50 Abs. 5 S. 3, § 50a Abs. 4; FGO § 118 Abs. 2, § 143 Abs. 2

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Musikprofessoren, die --zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammengeschlossen-- im Inland klassische Konzerte gaben. Die Kläger zu 1 und 3 hatten in den Streitjahren (1982 und 1983) ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik); der Kläger zu 2 wohnte im Ausland und erfüllte mit seinen aus den Konzertauftritten der GbR erzielten inländischen Einkünften die Voraussetzungen der beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs.3, § 49 Abs.1 Nr.3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die Auftrittsverträge mit den jeweiligen inländischen Konzertveranstaltern schloß die GbR als solche und nicht der einzelne Gesellschafter ab. Untereinander hatten die Gesellschafter vereinbart, daß jeder von ihnen mit einem Drittel am von der GbR erzielten Gewinn beteiligt sein sollte; etwaige Sonderbetriebsausgaben sollte der einzelne Gesellschafter in Ansatz bringen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der Gesellschafter der GbR zu 1 und 3 aus den Konzertauftritten als solche aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG einheitlich und gesondert fest. Den Gewinnanteil des Klägers zu 2 ließ das FA in Abweichung von den Feststellungserklärungen außer Ansatz. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung der §§ 50 Abs.5 Satz 3, 50a EStG.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die inländischen Einkünfte des Klägers zu 2 als solche aus selbständiger Arbeit in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1982 und 1983 einzubeziehen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Kläger zu 1 und 3 ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision des Klägers zu 2 ist begründet; das angefochtene Urteil war deshalb insoweit aufzuheben und die Sache gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 FGO an das Finanzgericht (FG) zurückzuverweisen.

1. Die Klagen der Kläger zu 1 und 3 sind nicht --wie das FG angenommen hat-- unbegründet, sondern bereits unzulässig. Die Entscheidung des FG stellt sich damit jedenfalls aus anderen Gründen als richtig dar (vgl. § 126 Abs.4 FGO).

Zwar waren die Kläger zu 1 und 3 gemäß § 48 Abs.2 FGO als Mitberechtigte befugt, Klage gegen die Feststellungsbescheide zu erheben, die gegen sie und den Kläger zu 2 als Gesellschafter einer gemeinsamen GbR ergingen. Da das FA die insoweit gemeinsam bezogenen Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit festgestellt hat, greift nicht § 48 Abs.1 FGO, sondern Abs.2 der Vorschrift ein (Tipke/Kruse, AO, 13.Aufl., § 48 FGO, Tz.2).

Indes fehlt es an der gemäß § 40 Abs.2 FGO erforderlichen Verletzung der Kläger zu 1 und 3 in eigenen Rechten, die auch im Fall des § 48 Abs.2 FGO nicht entbehrlich ist. Dies folgt aus der Entscheidung des IX.Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9.April 1991 IX R 78/88 (BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809, unter I. der Entscheidungsgründe; ebenso Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2.Aufl. 1987, § 48 Rdnr.30),der sich der erkennende Senat anschließt.

Im Streitfall sind die Kläger zu 1 und 3 unter keinem denkbaren Gesichtspunkt in eigenen steuerlichen Rechten betroffen (BFH- Urteil vom 10.Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Es bleibt ohne Einfluß auf die Höhe von deren Gewinn oder die Verteilung des Gewinns der GbR unter den Gesellschaftern, ob die Einkünfte des Klägers zu 2 in die gesonderte und einheitliche Feststellung der als Gesellschafter bürgerlichen Rechts gemeinsam erzielten Einkünfte einbezogen werden oder nicht.

2. Zutreffend hat das FG zwar die Klage des Klägers zu 2 als zulässig angesehen. Indes ist die Klagabweisung durch das FG revisionsrechtlich zu beanstanden, weil es keine Tatsachenfeststellungen darüber getroffen hat, ob die streitigen Einkünfte des Klägers zu 2 "Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs" sind.

a) Die Weigerung des FA, die gemeinsam mit den anderen Klägern in GbR erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung einzubeziehen, kann den Kläger i.S. des § 40 Abs.2 FGO in seinen Rechten verletzen. Wenn diese Einkünfte nach § 180 Abs.1 Nr.2 a der Abgabenordnung (AO 1977) gesondert festzustellen sind, kann er ohne diese Feststellung keine Berücksichtigung dieser Einkünfte in einem Steuerbescheid erreichen. Nach seinen Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung strebt der Kläger zu 2 insoweit den Ansatz negativer Einkünfte an. Dies erweist sich als günstiger als die Abgeltung der für die Einkünfte geschuldeten Einkommensteuer durch den Steuerabzug gemäß § 50a Abs.4 a EStG, der --sofern nur Einnahmen erzielt werden-- auch bei letztlich negativen Einkünften zu einer Steuerbelastung führt.

Der Senat konnte --obwohl vom FG nicht festgestellt-- auf die in den vorgelegten Akten des FA befindlichen Erklärungen zurückgreifen. Da es um das Vorliegen einer Sachentscheidungsvoraussetzung ging, war er befugt, eigene Feststellungen zu treffen (Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rdnr.34, m.w.N.).

b) Das FG hat zutreffend entschieden, daß es keiner Feststellung gemäß § 179, § 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977 bedarf, wenn die Einkommensteuer für die Einkünfte durch den gemäß § 50a Abs.4 a EStG vorzunehmenden Steuerabzug als abgegolten gilt (§ 50 Abs.5 EStG), diese Einkünfte somit keinen Eingang in eine Steuerfestsetzung des Betroffenen finden können.

Entsprechend ihrer gesetzlichen Funktion ist eine gesonderte Feststellung von Einkünften nur zulässig, wenn sie überhaupt für die Festsetzung der Einkommensteuer (oder Körperschaftsteuer) der an den Einkünften Beteiligten von Bedeutung sein kann. Dies folgt insbesondere aus § 179 Abs.1 AO 1977, wonach "abweichend von § 157 Abs.2" (AO 1977) die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt werden, soweit dies gesetzlich bestimmt ist. Nach § 157 Abs.2 AO 1977 bildet aber die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einen unselbständigen Teil des Steuerbescheides. Die gesonderte Feststellung gemäß den §§ 179 ff. AO 1977 übernimmt somit (teilweise) eine Funktion, die sonst dem Steuerbescheid obliegen würde. Kann es indes zu keiner Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid kommen, so bedarf es demgemäß keiner Entlastung des Steuerbescheides durch eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. auch § 182 Abs.1, § 175 Abs.1 Nr.1, § 171 Abs.10 AO 1977). Namentlich für den Steuerabzug gemäß § 50a Abs.4 EStG vermag die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auch im übrigen keine Hilfe zu sein, da sie nicht Einnahmen, sondern Einkünfte verbindlich festlegt und überdies nicht zeitnah mit dem Zufluß der Vergütungen vorliegen kann, auf die der Steuerabzug anzuwenden ist.

aa) Die Entscheidung darüber, ob die Einkommensteuer für die Einkünfte des Klägers zu 2 aus selbständiger Arbeit gemäß § 50 Abs.5 i.V.m. § 50a Abs.4 a EStG als abgegolten gelten, ist in dem Feststellungsverfahren gemäß §§ 179 ff. AO 1977 zu treffen, in dem ansonsten diese Einkünfte festzustellen wären. Daraus folgt notwendig die Verbindlichkeit dieser (negativen) Feststellung für das Veranlagungsfinanzamt.

Diese Zuweisung der Entscheidungskompetenz erscheint sachgerecht, weil das für die Feststellung der Einkünfte zuständige FA besser mit den betrieblichen Verhältnissen vertraut ist als das Veranlagungsfinanzamt (vgl. BFH-Urteile vom 9.November 1978 IV R 185/74, BFHE 127, 96, BStBl II 1979, 330, und vom 11.Juli 1985 IV R 61/83, BFHE 144, 151, BStBl II 1985, 577) und mit der Entscheidung keine Ermittlung persönlicher und sachlicher Verhältnisse des Steuerpflichtigen außerhalb des Feststellungsverfahrens verbunden ist.

Für die zu treffende Entscheidung bedarf es zum einen der Ermittlung, welcher Einkunftsart die Tätigkeit unterfällt, ob eine der besonderen Tätigkeiten des § 50a Abs.4 a EStG ausgeübt wird und ob eine feste Einrichtung oder ein ständiger Vertreter vorhanden sind. Die dafür zu treffenden Tatsachenfeststellungen stehen in engem Zusammenhang mit der Feststellung der Einkünfte. Zum anderen muß das Feststellungsfinanzamt klären, ob der Betroffene unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig i.S. des § 1 Abs.3 EStG ist. Bereits in seiner Entscheidung vom 24.Februar 1988 I R 95/84 (BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663) ging der erkennende Senat davon aus, daß diese Eigenschaft eines Beteiligten als Vorfrage im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu würdigen sei. Das Feststellungsfinanzamt hat sich damit auch deshalb zu befassen, weil § 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977 nicht gilt, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 180 Abs.3 Satz 1 Nr.1 AO 1977).

bb) Der Steuerabzug gemäß § 50a EStG erfaßt als besondere Erhebungsform der Einkommensteuer (oder Körperschaftsteuer) auf bestimmte beschränkt steuerpflichtige Einkünfte auch gesamthänderisch erzielte Einkünfte. Dies folgt für die streitigen Einkünfte aus § 49 Abs.1 Nr.3 i.V.m. § 18 Abs.5 und der entsprechenden Anwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG. Beschränkt steuerpflichtig ist nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern sind die Gesellschafter mit ihren Gewinnanteilen, d.h. mit dem nach Maßgabe der gesellschaftsrechtlichen Regeln auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden Teil (BFH-Urteil in BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663).

Da § 50a Abs.4 Satz 2 EStG als Steuerbemessungsgrundlage nicht die Einkünfte, den Saldo zwischen Einnahmen und Ausgaben, sondern die Einnahmen heranzieht und § 50a Abs.5 EStG für die Entstehung der Abzugssteuer nicht auf eine Abrechnungsperiode, sondern auf den jeweiligen Zufluß der Einnahmen abstellt, sind in entsprechender Anpassung der zivilrechtlichen Grundlagen an diese Vorgaben die einzelnen Geschäftsvorfälle der Gesamthandsgemeinschaft ihren Gesellschaftern anteilig zuzurechnen und die dabei erzielten Einnahmen entsprechend dem vereinbarten Schlüssel für die Verteilung des Gewinns zuzuordnen (vgl. BFH-Beschluß vom 5.Mai 1981 VIII B 26/80, BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574). Denn zivilrechtlich stehen die einer GbR geschuldeten Vergütungen --worauf der Kläger zu 2 zutreffend hinweist-- den Gesellschaftern nicht anteilig, sondern gemäß §§ 718, 719 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zur gesamten Hand zu.

Der Große Senat des BFH hat zwar im Beschluß vom 25.Februar 1991 GrS 7/89 (BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 701 f.) die "Einheit" auch der mitunternehmerisch tätigen GbR hervorgehoben. Diese Einheit muß jedoch angesichts der Besonderheit des Streitfalls hinter die "Vielheit" der Gesellschafter zurücktreten. Der Grund für den abgeltenden Steuerabzug des § 50a EStG ist, daß bestimmte beschränkt steuerpflichtige Einkünfte im Veranlagungswege nur schwer und verwaltungsaufwendig zu erfassen sind (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 50a EStG Rdnr.3). Dieser Grund gilt gleichermaßen für beschränkt steuerpflichtige Einzel- und Mitunternehmer.

c) Indes war die Sache --wie bereits ausgeführt-- an das FG zurückzuverweisen, weil es keine Tatsachenfeststellungen darüber getroffen hat, ob die Einkünfte des Klägers zu 2 Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs i.S. des § 50 Abs.5 Satz 3 EStG sind. Das FG hat dazu lediglich ausgeführt, diese Einkünfte seien "offensichtlich nicht Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs". Der erkennende Senat sieht darin keine Tatsachenfeststellung, sondern die Darlegung einer Rechtsauffassung des FG, die ohne Prüfung der dafür erheblichen Tatsachen zustandekam. Insbesondere ist der Begriff "Betrieb" in § 50 Abs.5 Satz 3 EStG kein einfacher und allgemein gebräuchlicher Rechtsbegriff (wie z.B. Kauf, Miete, Darlehen), dessen Verwendung ohne weiteres zu einer Tatsachenfeststellung führte (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 FGO Tz.41). So verlangt die herrschende Meinung insoweit das Vorhandensein einer festen Einrichtung oder einer Betriebsstätte eines ständigen Vertreters (Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 50 EStG Rdnr.254, m.w.N.; vgl. auch Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 10.Aufl. 1991, § 50 Anm.13 c).

++/ 3. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs.2 FGO. Dem FG kann auch bei teilweiser Zurückverweisung der Sache die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens übertragen werden (BFH-Urteil vom 13.Februar 1980 I R 178/78, BFHE 130, 48, BStBl II 1980, 386, am Ende). /++